Fiicele răposatului Rege Mihai au preluat procesul prin care Casa Regală încerca să amendeze legislaţia, care limita curăţarea pădurilor aflate în proprietate privată. Nu este singura moştenire cu avocaţi, dintre cele câteva zeci de dosare preluate de moştenitoare, Regele Mihai avea probleme şi cu plata TVA, pentru pădurea tăiată de pe domeniile sale, de aproape 1300 de hectare de pădure.

Inspectorii finanţelor au demarat un control, în anul 2013, după ce Regele Mihai s-a declarat plătitor de TVA, pentru lemnul exploatat de Romsilva şi vândut în mod direct de la Săvârşin, Braşov şi Azuga. Finanţiştii au descoperit că Regele Mihai era bun de plata TVA încă din anul 2009, de când realiza vânzări de 2-4 milioane lei anual şi au întocmit câteva deconturi, pe care Casa Regală le-a achitat, dar pe care încă le contestă în instanţă. Judecătorii fondului au respins rambursarea sumei de 4 milioane de lei.

Un alt litigiu îl vizează solicitarea Regelui Mihai de a i se oferi despăgubiri, în valoare de 254.000 de lei, pentru cele aproape 400 de hectare cuprinse în Parcul Natura Bucegi, situl Natura 2000 Postăvarul, pe care nu le-a putut exploata. Ministerul Agriculturii a respins în anul 2016 solicitarea de acordare a ajutoarelor de stat, motivând cu lipsa metodologiei UE: Prima instanţă a respins solicitarea Casei Regale.

O altă solicitare în instanţă, este de anulare a unui articol din legea privind acordarea ajutoarelor de stat, pentru cazul imposibilităţii exploatării pădurilor, care viza durata de aplicare. Şi aici Casa Regală a fost refuzată, după ce nu a achitat taxa de timbru de 50 de lei.

Vă prezentăm motivarea deciziei prin care era respinsă rambursarea TVA.

R O M Â N I A

CURTEA DE APEL BUCUREȘTI

SECȚIA A VIII A C_________ ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

DOSAR NR. XXXXXXXXXXX

ÎNCHEIERE

Ședința publică d__ data de 13 mai 2019

Curtea constituită d__:

PREȘEDINTE A____ P_____

Grefier I____ C______ B______

Pe rol se află spre soluționare cererea de chemare în judecată privind pe reclamantele ALTEȚA SA R_____ P_________ M________ A R_______, ALTEȚA SA R_____ P_________ E____ A R_______, ALTEȚA SA R_____ P_________ S____ A R_______, ALTEȚA SA R_____ P_________ M____ A R_______ și W_____ I____ în contradictoriu cu pârâtele AGENȚIA NAȚIONALĂ DE A___________ F______ – DIRECȚIA G_______ DE SOLUTIONARE A CONTESTATIILOR, DIRECȚIA G_______ R________ A FINANȚELOR P______ BUCUREȘTI și ADMINISTRAȚIA S_________ 1 A FINANȚELOR P______ , având ca obiect „anulare act administrativ-anulare dec.nr.118/04.05.2016”.

La apelul nominal făcut în ședință publică, au răspuns reclamantele reprezentate de avocat N________ M______ cu delegație la fila 4 dosar, lipsind pârâtele.

S-a făcut referatul cauzei de către grefierul de ședință, care arată că procedura de citare este legal îndeplinită, după care,

Reclamantele, prin avocat, depune în original dovada achitării diferenței de onorariu de expert de 2000 lei.

Nemaifiind alte cereri de formulat și probe de administrat, Curtea acordă cuvântul asupra fondului.

Reclamantele, prin avocat, solicită admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată și precizată. Învederează că ar trebui evidențiată în mod corect situația de fapt dedusă judecății.

Astfel, există 5 contracte de a___________ încheiate între reclamante și ROMSILVA și au venit organele fiscale care au spus că aceste 5 contracte de a___________ au determinat o bază impozabilă de aproximativ 15 milioane de lei.

Această sumă în cuantum de 15 milioane de lei determinată de vânzarea de masă lemnoasă este împărțită în două categorii: 7,9 milioane lei sunt datorate vânzării de masă lemnoasă de către ROMSILVA și 7,1 milioane lei sunt determinate de vânzarea în mod direct de către R_____ M____.

Cele 5 contracte de a___________ sunt încheiate în baza unei legislații speciale cu privire la administrarea fondului forestier. Consideră că actele administrative care rețin această situație de fapt sunt nule pentru 5 motive.

Cu privire la primul motiv, care nu are nici o legătură și nu este influențat în nici un fel de natura contractelor, învederează că în vol. III la fila 10 se află decizia de soluționare a contestației, iar la pagina 21 d__ această decizie de soluționare se recunoaște în mod expres că aceste contracte de a___________ privesc bunuri care au fost retrocedate reclamantelor în baza legislației speciale cu privire la restituirea  dreptului de proprietate. Or, ținând cont de normele metodologice de la art. 127 pct. 3 alin. 2 Cod fiscal, care exclud d__ sfera TVA, în sensul că spun în mod expres că nu este activitate economică în sensul TVA, exploatarea bunurilor care au fost retrocedate în baza legii speciale, consideră că această bază impozabilă de 15 milioane de lei nu __________________, strict pe această excepție.

Al doilea argument are în vedere procedura simplificată de taxare inversă. Problema care se pune este în ce măsură la taxarea inversă înregistrarea în scop de TVA reprezintă o chestiune de fond sau de formă.

În cererea de întrebări preliminare depusă la dosarul cauzei și respinsă de către instanța de judecată, a arătat de ce înregistrarea, inclusiv în materia taxării inversă, este o chestiune de formă iar nu o ch estiune de fond. Consideră că există o suficientă jurisprudență  a Uniunii Europene care să nu permită o interpretare potrivit căreia înregistrarea de principiu în materia TVA este o chestiune de formă, dar în ceea ce privește taxarea inversă este o chestiune de fond. Nu există nici o rațiune pentru care să existe o diferență între înregistrarea clasică d__ materia TVA și înregistrarea de la taxarea inversă. Având în vedere că cele 5 contracte sunt încheiate cu ROMSILVA, că 7,9 milioane d__ cele 15 milioane de lei au fost produse de vânzarea de către ROMSILVA și că ROMSILVA era înregistrat în scopuri de TVA se pune problema în ce măsură înregistrarea în scopuri de TVA a administratorului d__ contractele de a___________ poate să tragă sau nu concluzia că cerințele de la taxarea inversă ca ambele părți să fie înregistrate pentru a se aplica procedura simplificată sunt îndeplinite.

D__ punctul lor de vedere, ținând cont și de punctul 79 indice 1 d__ Normele Metodologice cu privire la contractul de asociere, care spune în mod expres că într-un astfel de contract de asociere obligația înregistrării în scopuri de TVA revine administratorului și ținând cont de toată legislația specială cu privire la aceste contracte, precum și de cuprinsul contractelor care identifică ROMSILVA ca fiind administratorul acestor contracte, nu poate trage concluzia decât că ROMSILVA era înregistrată în scopuri de TVA, ceea ce înseamnă că cerința de la taxarea inversă era îndeplinită.

Dacă aceste susțineri nu sunt suficiente, reiterează faptul că suma de 15 milioane de lei este împărțită în două: 7,9 și 7,1 milioane, iar organele fiscale când au venit și au aplicat TVA, au făcut-o inclusiv la ceea ce ROMSILVA a aplicat mecanismul taxării inversă.

Consideră că este aproape imposibil să se ignore faptul că ROMSILVA a vândut în temeiul acestor contracte de 7,9 milioane de lei și că era înregistrată în scopuri de TVA. Consideră că este ilegal să nu se țină seama cel puțin de această sumă, vândută de către ROMSILVA, în condițiile în care aceasta era înregistrată în scopuri de TVA.

Următoarele motive de nelegalitate au legătură cu natura contractelor de a___________.

Astfel, primul este un contract de asociere, în raport de care au invocat dispozițiile punctului 79 indice 1 d__ Norme. Au susținut apoi că dacă nu este de asociere, atunci este vorba despre un contract de comision, cu ficțiunea care este în materie de TVA în ceea ce privește contractul de comision. A treia calificare a acestui contract vine prin expertiză, care spune că în realita te este un transfer de active.

Acestea sunt cele 5 motive care determină nulitatea, dacă nu integrală, atunci cel puțin parțială, a raportului de inspecție f______. Cu cheltuieli de judecată.

Curtea reține cauza în pronunțare.

CURTEA,

Pentru a da posibilitatea părților să depună concluzii scrise, urmează să amâne pronunțarea pentru data de 27.05.2019, motiv pentru care

DISPUNE

Amână pronunțarea pentru data de 27.05.2019.

Pronunțată în ședința publică azi, 13 mai 2019.

              PREȘEDINTE                                                                             GREFIER                                                                                                                         

              A____ P_____                            I____ C______ B______        

Dosar nr. XXXXXXXXXXX

Î N C H E I E R E

Ședința publică d__ data de 27 mai  2019

C U R T E A,

În aceeași constituire și având nevoie de timp pentru a delibera,

D I S P U N E :

Amână pronunțarea pentru data de 10.06.2019.

Pronunțată azi, 27.05.2019, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

           PREȘEDINTE                                                                             GREFIER                                                                                                                         

   A____ P_____                                                                       I____ C______ B______       

R O M Â N I A

CURTEA DE APEL BUCUREȘTI

SECȚIA A VIII A C_________ ADMINISTRATIV ȘI FISCAL

DOSAR NR. XXXXXXXXXXX

SENTINȚA CIVILĂ NR. 1971

Ședința publică d__ data de 10 iunie 2019

Curtea constituită d__:

PREȘEDINTE A____ P_____

Grefier I____ C______ B______

Pe rol se află pronunțarea cu privire la cererea de chemare în judecată privind pe reclamantele ALTEȚA SA R_____ P_________ M________  A R_______, ALTEȚA SA R_____ P_________ E____ A R_______, ALTEȚA SA R_____ P_________ S____ A R_______, ALTEȚA SA R_____ P_________ M____ A R_______ și W_____ I____ ,  în contradictoriu cu pârâtele AGENȚIA NAȚIONALĂ DE A___________ F______ – DIRECȚIA G_______ DE SOLUTIONARE A CONTESTATIILOR, DIRECȚIA G_______ R________ A FINANȚELOR P______ BUCUREȘTI și ADMINISTRAȚIA S_________ 1 A FINANȚELOR P______ , având ca obi ect „anulare act administrativ-anulare dec.nr.118/04.05.2016”.

Dezbaterile au avut loc în ședința publică d__ data de 13.05.2019, fiind consemnate în cuprinsul încheierii de la acea dată, parte integrantă d__ prezenta, când Curtea, în aceeași compunere, inițial pentru a da posibilitatea părților să depună concluzii scrise și apoi având nevoie de timp pentru a delibera, a amânat pronunțarea succesiv pentru data de  27.05.2019 și apoi pentru data de 10.06.2019, când, în aceeași compunere, a hotărât următoarele:

C U R T E A,

  Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București sub nr de mai sus reclamantul M_________ SA R_____ M____ I AL R_______ a chemat în judecată pe pârâții AGENȚIA NAȚIONALĂ DE A___________ F______ – DIRECȚIA G_______ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR, DIRECȚIA G_______ R________ A FINANȚELOR P______ BUCUREȘTI și ADMINISTRAȚIA SECTOR 1 A FINANȚELOR P______, solicitând instanței ca prin hotărârea pe care o va pronunța să dispună:

1/ anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 118/04.05.2016 ,

2/ anularea Deciziei de impunere nr. xxxxxxx/24.12.2016 și a Raportului de inspecție f______ nr. xxxxxxx/24.12.2015 ;

3/ obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În motivare, reclamantul arată că pârâtele au respins contestația administrativă prin care s-a solicitat anularea Deciziei de impunere pornind următorul fapt: operațiunilor de vânzare masă lemnoasă le-a fost deja aplicabil regimul TVA stabilit de Codul Fiscal.

DGSC s-a limitat la reiterarea textelor legale pe care le consideră aplicabile, fără a analiza realitatea economică a tranzacțiilor taxabile, realitate caracterizată de aplicarea regimului TVA la nivelul entităților care au emis facturile în numele și pe seama reclamantului.

Arată că prin actele atacate, pârâtele au încălcat atât prevederile legale procedurale cât și cele substanțiale, aplicabile determinării persoanelor impozabile d__ punctul de vedere al TVA și efectelor pe care aceste determinări ar trebui să le aibă în plan fiscal.

a/ Un prim motiv de nelegalitate se referă la procedura urmată de inspectorii fiscali, care nu au respectat obligația transmiterii unui aviz de inspecție f______ și nici nu au respectat termenul maxim de inspecție de 3 luni. Aceste nereguli procedurale au produs efecte și în planul constatărilor organelor de inspecție f______ care, neluând în considerare prevederile legale și jurisprudența comunitară, au considerat că:

• MSR M____ I ar fi desfășurat o activitate economică supusă regimului TVA în baza contractelor încheiate cu entitățile însărcinate să asigure respectarea regimului silvic al fondului forestier retrocedat,

• Activitatea economică a MSR M____ I nu ar fi fost exclusă d__ sfera de aplicare a TVA de prevederile speciale ale Codului Fiscal ce vizează valorificarea bunurilor dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii, și că

• MSR M____ I nu ar putea beneficia de regimul simplificat aplicabil oricărei vânzări de masă lemnoasă deoarece nu ar fi fost înregistrat ca persoană plătitoare de TVA la acea dată, în pofida prevederilor exprese ale Codului Fiscal.

Această interpretare a situației de fapt nu este conformă cu prevederile legale deoarece conduce la aplicarea unei duble taxări a acelorași operațiuni de livrare a masei lemnoase pe picior:

Arată reclamantul că a a încheiat contracte de a___________ a fondului forestier cu diverse entități de tip ocol silvic, astfel cum era obligat de prevederile Codului Silvic, aplicabile în perioada 2009 – 2013. În baza acestor contracte, masa lemnoasă a fost comercializată către alte societăți comerciale înregistrate în scop de TVA.

Vânzările s-au realizat de către entitățile contractante sau de către MSR M____ I, facturile fiind emise în cadrul asocierii cu MSR M____ I și aplicându-se regimul TVA aferent acestor vânzări.

Redevențele pe care MSR M____ I le primește în cadrul acestor asocieri obligatorii nu reprezintă o nouă operațiune de livrare a masei lemnoase , RNP ROMSILVA sau Ocolul Săvârșin aplicând deja regimul TVA aferent operațiunii de livrare către comercianți.

Arată reclamantul că și în ipoteza în care s-ar aprecia că entitățile acționează numai în calitate de comisionar, nu de asociat, iar MSR M____ I ar fi considerat, în mod fictiv, că realizează o operațiune de livrare de bunuri către aceștia, aceasta ar fi supusă aceluiași regim ca și al celei realizate de către comisionar.

Indiferent de calificarea reținută pentru contractele de a___________, situația bunurilor primite de MSR M____ I nu poate conduce la considerarea vânzării masei lemnoase pe picior ca fiind o operațiune taxabilă deoarece ea este expresia valorificării unor bunuri dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii stabilite de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate.

Chiar dacă s-ar considera că MSR M____ I ar fi trebuit să se înregistreze în scopuri de TVA și să aplice regimul TVA operațiunilor de livrare al masei lemnoase, regimul ar fi fost unul specific măsurilor de simplificare, în care MSR M____ I nu ar fi fost obligat la plata TVA colectat.

DGSC nu a aplicat în mod corect propriul raționament deoarece nu a determinat și TVA deductibilă aferentă perioadei pentru care s-a calculat TVA colectată prin raportare la toate cheltuielile MSR M____ I, reținându-le doar pe cele realizate în baza unora dintre contractele de a___________.

Pe de altă parte, organul fiscal nu a aplicat în mod corespunzător principiul determinării TVA conform procedeului sutei mărite atunci când a calculat sumele datorate.

Față de aceste aspecte, actele administrativ-fiscale sunt nelegale și că se impune anularea lor de către instanță.

În ceea ce privește contractele de a___________, arată reclamantul că în funcție de data la care MSR M____ I era pus în posesie cu privire la pădurile retrocedate, acestea priveau obligația reclamantului de a transmite administrarea pădurilor către ocoalele silvice înființate și autorizate potrivit Codului Silvic.

Obligațiile ce țin de această activitate sunt prevăzute în mod detaliat de legislația silvică, în special de OUG 139/2005 și, ulterior anului 2008, de Codul Silvic 2008. Scopul urmărit de legiuitor atunci când a impus reglementarea strictă a administrării pădurilor este acela de a asigura gestionarea durabilă a acestora, gestiune ce implică administrarea și utilizarea pădurilor astfel încât să își mențină și să își amelioreze biodiversitatea, productivitatea, capacitatea de regenerare, vitalitatea, sănătatea și în așa fel încât să asigure, în prezent și în viitor, capacitatea de a exercita funcțiile multiple ecologice, economice și sociale permanente la nivel local, regional, național și global, fără a crea prejudicii altor ecosisteme (art. 2.1.b OUG 139/2005).

D__ punctul de vedere al exploatării masei lemnoase, sunt relevante prevederile art. 10 d__ OG 96/1998, aplicabile înainte de Codul Silvic 2008, și, ulterior, art. 62 și urm. d__ Codul Silvic 2008, prevederi ce subliniază necesitatea deținerii unei autorizații de exploatare și în conformitate cu instrucțiunile privind termenele, modalitățile și perioadele de colectare, scoatere și transport al materialului lemnos, aprobate prin ordin al conducătorului autorității p______ centrale care răspunde de silvicultură – art. 62 Codul Silvic 2008.

Au fost semnate următoarele Contracte de A___________:

1. Contractul de a___________ nr. 465/14.05.2007 încheiat între Direcția Silvică Ploiești prin Ocolul Silvic Azuga, în calitate de administrator și MSR M____ I, în calitate de beneficiar.

2. Contractul de prestări servicii silvice nr. 158/02.02.2010 încheiat între Direcția Silvică Prahova, prin Ocolul Silvic Azuga, în calitate de administrator și MSR M____ I, ca beneficiar.

3. Contractul de a___________ 2362/26.03.2013, încheiat între Direcția Silvică Prahova, prin Ocolul Silvic Azuga, în calitate de administrator și MSR M____ I, ca beneficiar.

4. Contractul de a___________ 208/29.03.2007, încheiat între Direcția Silvică B_____, prin Ocolul Silvic B_____, în calitate de administrator și MSR M____ I, ca beneficiar.

5. Contractul de a___________ 6735/10.10.2006, încheiat între Ocolul Regal Săvârșin SRL, în calitate de administrator și MSR M____ I, ca beneficiar.

Pe lângă aceste contracte s-au mai semnat și Contractele nr. 989/02.02.2010 și 1424/11.02.2011 cu Direcția Silvică Prahova – ANEXA 9, contracte semnate înainte de punerea în posesie a MSR M____ I cu privire la pădurile ce au făcut ulterior obiectul con tractului de a___________ nr. 158/02.02.2010 și actelor sale adiționale.

Aceste două contracte au presupus îndeplinirea obligațiilor specifice regimului silvic de către entitățile care aveau deja în a___________ ariile respective.

Toate contractele aveau la bază prevederile HG 954/2002 prin care s-a aprobat Regulamentul de gospodărire d__ 5.09.2002.

Conținutul Contractelor de A___________ este reglementat de prevederile legale și d__ perspectiva utilizării unui buget de venituri și cheltuieli pe baza căruia părțile determinau cotele și sumele care reveneau: administratorului pentru acoperirea cheltuielilor, administratorului ca retribuție aferentă serviciilor prestate, și proprietarului ca redevențe/ profit aferent activității de a___________.

Operațiunile economice, tehnice derulate în temeiul Contractelor de a___________ pot fi delimitate astfel: transmiterea fondului forestier de către MSR M____ I, către administrator în vederea administrării acestuia conform prevederilor legale și a valorificării produselor acestuia; întocmirea de către administrator a uni buget de venituri și cheltuieli, aprobat și de către MSR M____ I; valorificarea produselor fondului forestier de către administrator, sau de către MSR M____ I, către comercianți autorizați să exploateze masa lemnoasă; reținerea de către administrator a sumelor necesare cheltuielilor de a___________ și a sumelor aferente serviciilor sale; plata către MSR M____ I a sumelor rămase după scăderea sarcinilor agreate ale fiecărei administrări.

Arată reclamantul că specificul contractelor de a___________ este cel al unei asocieri între părți cu privire la gestionarea conformă prevederilor legale a fondului forestier. Asocierea are o natură legală, fiind impusă de prevederile legislației silvice descrise mai sus. În același timp, ea are un caracter obligatoriu deoarece potrivit aceleiași legislații, proprietarii fiind obligați să gestioneze obligațiile aferente regimului silvic prin intermediul unui ocol silvic, de stat sau privat.

Prin raportare la prevederile cod ului civil în vigoare la data încheierii contractelor de a___________, în urma analizei obligațiilor stabilite în sarcina ocoalelor silvice se constată că acestea primeau spre a___________ fondul forestier al MSR M____ I, întocmeau evidențele financiare aferente gestionării acestei mase patrimoniale, încasau o parte d__ veniturile obținute de către MSR M____ I cu titlu de profit cuvenit administratorului.

Scopul principal urmărit de părți este cel al bunei gestionări a fondului forestier, acestuia subordonându-i-se orice alte obiective ale părților, inclusiv obiectivul desfășurării unei activități economice profitabile.

Având în vedere și subiectele raportului juridic aferent vânzării de masă lemnoasă în cadrul derulării contractelor de A___________, dar și obiectul vânzărilor de masă lemnoasă, se poate constata că pârâtele nu au clarificat fiecare instituție juridică aplicabilă, ajungând la un rezultat profund nelegal și neechitabil: taxarea unor operațiuni de livrare care poartă asupra unor bunuri retrocedate, care poartă asupra unor bunuri supuse măsurilor de simplificare și cărora li s-a aplicat deja regimul TVA la momentul vânzării acestora de către administratori.

Arată că regimul fiscal al veniturilor obținute de MSR M____ I d__ valorificarea de către ocoalele silvice a masei lemnoase pe picior a făcut obiectul unei lungi corespondențe între reprezentanții MSR M____ I și pârâte în perioada 2006- 2007. Aceasta a privit în principal existența sau nu a unui impozit pe venit.

Prin adresa nr. xxxxxx/23.07.2007 emisă de Direcția G_______ Legislație Impozite Directe, d__ cadrul Ministerului Finanțelor P______ la solicitarea AFP Predeal, sumele încasate în baza contractelor de a___________ în regim silvic a fondului forestier au fost încadrate fiscal ca fiind venituri d__ cedarea folosinței bunurilor, în baza prevederilor art. 61 Codul fiscal

Această nouă încadrare a fost însușită de AFP Predeal, fiind întocmită și comunicată o decizie de impunere plăți anticipate, în acest sens – DIPA nr. xxxxxxxxxxxxx/18.10.2007.

Cu toate că sumele solicitate de AFP Predeal nu erau justificate, MSR M____ I a decis achitarea acestora și contestarea actului administrativ-fiscal emis, arătând eroarea de încadrare a sumelor în cauză într-o categorie care nu reflectă natura contractelor încheiate prin efectul legii silvice.

Prin Decizia de soluționare nr. 419/27.12.2007, contestația MSR M____ I a fost soluționată cu admiterea și anularea impozitului pe veniturile d__ cedarea bunurilor stabilite nelegal prin DIPA nr. xxxxxxxxxxxxx/18.10.2007. S-a clarificat astfel regimul impozitului pe venit aferent acestor contracte, regim sintetizat de către Direcția G_______ Legislație Directă d__ cadrul Ministerului de Finanțe în cadrul Notei nr. xxxxxx/14.12.2007 – ANEXA 13 potrivit căreia: „Ținând cont de faptul că prin acest contract de a___________ nu se urmărește o valorificare a produselor proprietății, prin contractul respectiv se are în vedere numai gospodărirea fondului forestier, cu respectarea regimului silvic, se poate trage concluzia că atâta timp cât veniturile realizate de beneficiar sunt venituri pasive, altele decât cele d__ cedarea folosinței bunurilor, opinăm că, veniturile respective se pot încadra pe cale de consecință a celor prezentate mai sus în prevederile art.42, lit.k) d__ Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.”

Această calificare a fost repusă în discuție în anul 2013, după abrogarea art. 42 lit. k d__ Codul Fiscal.

Începând cu data de 01.02.2013 s-a adăugat lit. f) la art. 43 C.fisc., care include în categoria veniturilor impozabile activitățile agricole, silvicultura și piscicultura – regim fiscal aplicabil veniturilor aferente contractelor de a___________ a fondului forestier național.

MSR M____ I a solicitat în repetate rându ri clarificarea regimului fiscal complet al veniturilor obținute d__ contractele de a___________, transmițând o solicitare în acest sens și prin Adresa 01/37/14.04.2010. Răspunsul Pârâtelor nu a vizat decât impozitul pe venit, lăsând să se înțeleagă faptul că alte taxe nu ar fi datorate.

Abordarea cu privire la TVA și la inexistența unei obligații a MSR M____ I de a se înregistra în scopuri de TVA a fost întărită și de lipsa oricărui demers de înregistrare în scopuri de TVA deși, încă în toată această perioadă au fost comunicate către ANAF sumele obținute cu titlu de venituri, putându-se lesne observa ca era depășit pragul valoric de 35.000 EUR.

Odată cu calificarea veniturilor d__ silvicultură drept venituri impozabile – februarie 2013 – s-a optat pentru calitatea de persoană impozabilă d__ punct de vedere al TVA solicitând înscrierea ca plătitor de TVA și fiindu-i eliberat Certificatul de înregistrare în scopuri de TVA _______ nr.xxxxxxx și C__ RO xxxxxxxx/11.02.2013 cu valabilitate de la 01.03.2013.

În apl icarea noului regim, MSR M____ I a solicitat prin Adresa nr.01/22/13.02.2013 RNP ROMSILVA, prin Direcția Silvică Prahova, Direcția Silvică B_____ și Ocolul Regal Săvârșin, de a: „(…) reconsidera contractul de a___________ și prestări servicii silvice astfel încât toate vânzările de masă lemnoasă pe picior de pe suprafețele de pădure aparținând MSR M____ I să fie facturate prin intermediul Casei Majestății Sale Regelui iar toate plățile către Ocoalele Silvice pentru administrarea în regim silvic să se facă în baza unor facturi emise de dumneavoastră, având ca beneficiar pe M_________ Sa R_____ M____ I, cu următoarele date de facturare: C__ RO xxxxxxxx, ___________________, sector 1, București, (…). Operațiunile contractate cu agenții economici autorizați pentru lucrările de protecție, îngrijire, amenajare silvică sau alte asemenea ce sunt în sarcina proprietarului pădurii vor fi contractate și achitate direct de proprietarul pădurii. (…)”.

Ca urmare, după data de 01.03.2013 pentru facturile de prestări servicii primite de la ocoalele silvice s-a procedat la înregistrarea taxei deductibile, care ulterior, a fost solicitată la rambursare odată cu depunerea decontului de TVA cu sold negativ și opțiune de rambursare aferent lunii august 2014, în sumă totală de 343.871 lei, ceea ce a condus la inițierea inspecției fiscale analizate.

În ceea ce privește extinderea duratei inspecției fiscale pentru o perioadă mai mare de 3 ani, arată că justificarea acestei extinderi d__ cuprinsul deciziei de soluționare a contestației, respectiv că ar exista indicii de diminuare a impozitelor, taxelor datorate bugetului general consolidat, nu poate fi reținută de către instanță.

Indiferent dacă era înregistrat sau nu înregistrat în scop de TVA, bugetul general consolidat nu avea de suferit nicio pierdere atâta timp cât vânzărilor de masă lemnoasă li se aplică regimul simplificat al TVA de taxare inversă.

Instituția extinderii perioadei fiscale asupra creanțelor datorate de contribuabil ar trebui să aibă la bază o conduită reprobabilă a MSR M____ I, care să urmărească diminuarea sumelor datorate bugetului de stat, aspect care trebuie dovedit de către organul fiscal de control.

Mai mult, identificarea uneia dintre cele trei situații reglementate la art. 98 alin.(3) teza finală d__ C.pr.fisc.rep. nu trebuie dedusă de contribuabili ci trebuie să fie prezentată în mod explicit într-un aviz de inspecție f______ deoarece s-a fi extins o inspecție f______ peste perioada cuprinsă în decontul depus și supus analizei.

În condițiile în care nu s-a emis un aviz de inspecție f______ care să cuprindă motivul pentru care inspecția este extinsă peste cei 3 ani fără a exista dovada identificării uneia d__ cele trei situații reglementate la art. 98 d__ C.pr.fisc.rep., inspecția f______ trebuia efectuată doar pe perioadă prevăzută de articolul sus-menționat, respectiv decembrie 2011 și anii 2012, 2013, 2014.

Încălcarea dreptului contribuabilului și lipsirea de substanță a acestui drept trebuie sancționate prin anularea actelor și obligațiilor stabilite în acest mod. în caz contrar, drepturile contribuabililor nu ar beneficia de nici o protecție d__ partea legii iar norma legală ar fi lipsită de orice eficientă juridică.

Vătămarea este reprezentată TVA colectată suplimentar pentru anii 2009- 2011 și accesoriile aferente acesteia, ca urmare a extinderii nemotivate a inspecției fiscale de la data de 01.01.2009; indiferent de motivele ce vor fi invocate în continuare, sumele stabilite cu orice titlu pentru perioada 2009 – 2011 se impun a fi anulate.

Referitor la regimul TVA aplicabil operațiunilor specifice contractelor de a___________, arată reclamantul că acestea presupun două mari operațiuni: transmiterea fondului forestier în vederea administrării și valorificarea fondului forestier în cadrul operațiunilor de a___________, prin emiterea facturilor de către ocolul silvic ce administrează, precum și realizarea raportului financiar privind cheltuielile și veniturilor și distribuirea către administrator și către MSR M____ I a veniturilor nete.

Toate facturile emise de RNP ROMSILVA, indiferent dacă aveau la bază un contract semnat de ei sau unul semnat direct de MSR M____ I, au fost emise indicându-se regimul TVA aplicabil, respectiv cel de taxare inversă.

Dacă aceste operațiuni ar fi analizate în ansamblu, s-ar constata că ele reflectă existența unei forme contractuale asociative, legale, obligatorii, în cadrul căreia regimul TVA nu implică plata TVA la stabilirea fondului patrimonial al formei asociative și nici la momentul distribuirii veniturilor. Dacă operațiunile sunt analizate separat, se poate observa că devin incidente regulile specifice regimului comisionarului, ocoalele silvice emițând facturi în numele și pe seama MSR M____ I.

Prin urmare, MSR M____ I ar fi trebuit să aplice același regim TVA ca cel aplicat de comisionarul său.

Regimul TVA al veniturilor MSR M____ I – Contractele de A___________ reprezintă forme asociative de gestionare a fondului forestier.

Regimul asocierilor, ca forme contractuale de atingere a unor obiective, este deplin aplicabil în cauza de față, având în vedere că transmiterea fondului forestier spre a___________ nu este o operațiune impozabilă, valorificarea fondului forestier se realizează de către asociatul administrator, acesta emițând facturile către terți și distribuind sumele conform prevederilor contractuale și legale, distribuirea sumelor ce reprezintă venituri nu constituie o operațiune impozabilă, membrii asociației neavând dreptul de a deduce TVA aferent cheltuielilor acestora.

Dacă s-ar considera că MSR M____ I ar fi trebuit să colecteze TVA, deși facturile erau emise pe seama asocierii de către administrator, în aplicarea cauzei CJUE C-183/14 – S______ și O_____, DGSC ar fi trebuit să rețină ca fiind deductibile toate cheltuielile realizate de administrator cu gestionarea fondului forestier, cheltuieli mult mai mari decât cele reținute pentru achiziția de servicii și taxa de peiaj pentru utilizare drumuri forestiere. în acest sens, un expert judiciar ar putea determina cu cât ar fi scăzut TVA presupus a fi datorat de MS R M____ I.

În consecință, în aplicarea acestui regim, singura entitate obligată la respectarea regulilor privind TVA este ocolul silvic care este obligat să își asume rolul de administrator.

Decizia de soluționare este nelegală atunci când consideră că MSR M____ I a obținut venituri care nu au fost supuse regimului TVA aplicabil.

Absurdul unei astfel de interpretări reiese dintr-un simplu exercițiu de imaginație: dacă regimul masei lemnoase nu ar fi fost unul simplificat ci ar fi implicat colectarea efectivă a unui TVA de 19%, toate vânzările ar fi fost supuse acestui TVA ce ar fi fost colectat și dedus de către RNP Romsilva sau de ceilalți administratori. în aceste condiții, susținerea DGSC că MSR M____ I ar datora un TVA suplimentar apare ca evident nefondată, o operațiune neputând fi taxată de două ori.

Dacă instanța consideră că obligațiile și regimul contractelor de a___________ nu sunt specifice unei forme asociative specifice legislației silvice, atunci și analiza individuală a operațiunilor realizate în cadrul Contractelor de A___________ conduce la o concluzie similară: MSR M____ I nu avea obligația de a colecta și deduce TVA atâta timp cât această obligație viza vânarea masei lemnoase pe picior, retrocedate, iar obligația era exercitată de administr atorul desemnat în contractul de a___________.

DGSC reține că MSR M____ I nu a obținut venituri d__ vânzarea bunului dobândit ca urmare a măsurilor reparatorii ci d__ valorificarea masei lemnoase.

Argumentul autorității fiscale nu poate fi reținut. Vânzarea s-a realizat numai pe picior. Acest lucru arată că s-au vândut numai bunurile imobile reprezentate de arborii care sunt prinși în rădăcini și care sunt marcați ca putând fi exploatați. Or, măsurile de reconstituire a dreptului de proprietate au vizat tocmai aceste bunuri imobile, acești arbori care formează fondul forestier retrocedat.

Având în vedere că structura de comisionar este o structură fictivă care instituie existența a două livrări deși în realitate există una singură, regimul TVA nu trebuie să împovăreze unul dintre agenți și să încalce astfel principiul neutralității TVA. Dacă măsura simplificată va fi aplicată de comisionar, ea se va aplica și la comitentul considerat vânzător.

În cauza C-464/10 – P_____ Henfling, Raphael Davin și Koenraad Tanghe, CJUE a explicat extrem de clar principiul ce ar trebui aplicat în situația în care în cadrul mecanismului comisionarului, reglementat de structura de comisionar d__ pct. 6 alin. 3 și 4 d__ Normele Metodologice.

Chiar dacă raționamentul CJUE a vizat în cauză comisionarii unor servicii scutite de la plata TVA, acesta este perfect aplicabil și măsurilor simplificate aplicabile unei anumite vânzări deoarece, în cadrul structurii comisionarului, regimul TVA este același în ambele raporturi juridice, și cel real și cel fictiv.

Chiar dacă s-ar considera că administratorii și MSR M____ I au acționat în temeiul structurii de comisionar, DGSC ar fi trebui să observe că MSR M____ I, în calitate de comitent vânzător al masei lemnoase pe picior, obținute prin retro cedare, nu poate fi considerat persoană impozabilă sau, chiar dacă s-ar considera persoană impozabilă, nu s-ar putea calcula TVA colectat, acesta fiind aplicat fictiv, chiar în temeiul legii.

Referitor la regimul TVA aplicabil în cazul reconsiderării operațiunii de plată a redevențelor, arată că atâta timp cât măsurile de simplificare vizează vânzările de masă lemnoasă, MSR M____ I nu poate fi obligat la plata unui TVA care nu ar fi fost datorat dacă era înregistrat și, cu atât mai mult, la plata unor dobânzi- penalități-majorări aferente acestuia.

O astfel de sancțiune ar fi disproporționată și ar atrage încălcarea principiului neutralității TVA.

Nu există niciun argument logic, legal sau jurisprudențial pentru a impune numai anumite elemente d__ regimul persoanelor plătitoare de TVA. Inspectorii fiscali nu au dreptul să considere că MSR M____ I are obligația de a achita penalități și majorări, adică să considere retroactiv că a fost înregistrat în scopuri de TVA, fără să aplice și regimul de taxare inversă aferent livrărilor de masă lemnoasă.

Prevederile art. 152.6 d__ Codul fiscal stabilesc în mod exhaustiv: „dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrată în scopuri de taxă conform art. 153. Aceste prevederi sunt explicitate de punctul 62.2.b d__ Normele Metodologice.

Concluzia acestor două texte este extrem de simplă: se va aplica regimul unei persoane care ar fi fost înregistrată în mod normal în scopuri de TVA.

Or, dacă MSR M____ I ar fi fost înregistrat în mod normal în scopuri de TVA, conform art. 160/2 Cod fiscal nu ar fi avut nicio obligație de a colecta TVA.

Regimul de taxare inversă nu este un drept al persoanelor înregistrate în scopuri de TVA. El a fost instituit ca o obligație a persoanelor impozabile care au depășit pragul de scutire în scopuri de TVA pentru a se evita fraudele d__ anumite do menii de interes.

Prin urmare, inspectorii nu pot alege dacă aplică sau anumite obligații pe care MSR M____ I le are, retroactiv, în calitate de persoană înregistrată în scopuri de TVA. Neaplicarea regimului de taxare inversă ar da dreptul tuturor celor d__ lanțul inițiat de vânzarea acestor produse să aplice TVA la tranzacții care, altfel, ar fi fost supuse regimului.

Jurisprudența comunitară nu permite condiționarea aplicării unui regim fiscal de formalitatea înregistrării în scopuri de TVA.

Conform prevederilor și jurisprudenței comunitare, înregistrarea în scopuri de TVA este o măsură formală care, chiar dacă are rolul de a sprijini statele membre în a recupera TVA și persoanele impozabile în a-l deduce, nu dă naștere unor drepturi sau obligații în sine. Fie că este înregistrată sau nu, o persoană impozabilă care a depășit pragul de scutire în scopuri de TVA, are drepturi și obligații în materie de TVA. CJUE a exprimat extrem de concret funcția procedurii de înregistrare în scopuri de TVA, subliniind că aceasta nu poate afecta regimul fiscal real al persoanei impozabile.

Autoritățile fiscale nu au dreptul de a condiționa aplicarea unui anumit regim fiscal de o condiție de formă, astfel cum este înregistrarea în scopuri de TVA, atâta timp cât sunt îndeplinite condițiile de fond ale respectivului regim.

Principiul neutralității este esențial în înțelegerea sistemului TVA, acesta primând chiar asupra cauzelor de fraudă.

În cazul MSR M____ I nu se pune problema existenței vreunor operațiuni frauduloase, ci lipsa unei înregistrări în scopuri de TVA la momentul depășirii pragului (indiferent de modul de determinare al acestui moment). Or, este evident că, la acel moment condițiile de fond ale aplicării regimului de taxare inversă erau îndeplinite.

D__ constatările inspectorilor fiscali, reiese cu evidență că aceste condiții sunt îndeplinite și că nu se pot calcula TVA la care nu ar fi fost obligat dacă ar fi fost înregistrat efectiv la acea dată.

În subsidiar, reclamanta arată că  organele fiscale nu au calculat în mod corespunzător TVA aplicabil, sens în care invocă faptul că la calculul TVA s-a avut în vedere valoarea totală a tranzacțiilor analizate (fără nicio distincție referitoare la conținutul contractelor în baza cărora s-au derulat), la care s-a aplicat cota de TVA (19% sau 24%) după caz, motiv pentru care totalul TVA colectată a fost stabilit la suma de 3.539.623,47 lei – aceasta fiind o modalitate abuzivă de stabilire a TVA suplimentar de plată.

Prin Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 6/2014, s-a stabilit că, în situațiile în care părțile nu au făcut nicio înțelegere cu privire la TVA, taxa colectată aferentă livrărilor de bunuri taxabile se determină prin aplicarea procedeului sutei mărite, dacă furnizorul/prestatorul nu are posibilitatea de a recupera taxa de la client – situație care se regăsește în cazul convențiilor, contractelor de a___________ și borderourilor de achiziție.

În cazul convențiilor și contractelor de a___________ nu s-a menționat nimic despre TVA, întrucât sumele repartizate ca profit net/brut de ocoalele silvice MSR M____ I sunt aferente unor exerciții financiare închise, ceea ce conduce la concluzia evidentă că TVA aferentă acestora nu poate fi recuperată, în consecință ar fi trebuit inclusă în prețul tranzacției și determinată prin procedeul sutei mărite.

Același  raționament, este valabil și în cazul valorificării masei lemnoase pe picior pe bază de borderouri de achiziție, nici în această situație nefiind menționat nimic cu privire la TVA (formularele tipizate nu au rubrică de TVA).

Față  de nelegalitatea determinării cuantumului TVA colectată, prin invocarea/aplicarea abuzivă și nemotivată a dispozițiilor Codului fiscal, s-au incălcat principiile ce guvernează mecanismul TVA. Baza impozabilă pentru determinarea TVA colectată, a fost majorată artificial, cu consecință stabilirii unei TVA de plată mai mare decât cea presupusă a fi datorată.

Reclamantul a formulat ulterior depunerii cererii de chemare în judecată cerere adițională prin care a completat petitul acțiunii cu solicitarea de anulare a Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. xxxxxx d__ 14.06.2016 și a Deciziei xxxxxx/21.06.2016 și solicitarea de restituire a sumei de 4.042.348 RON achitate de MSR M____ I în executarea Deciziei de impunere , precum și cu cerere de admitere a rambursării TVA în cuantum 343.871 RON solicitată de MSR M____ I și respinsă prin Decizia de impunere și plata dobânzilor aferente TVA respins la rambursare în cuantum de 343.871 RON.

A arătat în motivare că în situația în care instanța va dispune anularea deciziei de impunere, devin aplicabile prevederile art. 47 alin. 2 C.pr.fisc (art. 50 în N.C.pr.fisc.) cu consecința anulării deciziei de accesorii.

Referitor la rambursarea TVA în cuantum de 343.871 RON, arată că inspecția a fost demarată pornind de la decontul transmis în 24.09.2014, organele fiscale stabilind TVA colectat suplimentar dar și TVA deductibil suplimentar, în cuantum de 525.816 RON.

Conform RIF, TVA deductibil stabilit de inspectorii fiscali însumează TVA deductibil solicitat de MSR M____ I prin decontul d__ septembrie 2014 si TVA deductibil stabilit suplimentar.

Deoarece suma rezultată ca TVA deductibil, de 869.687 RON, era mai mică decât TVA stabilită suplimentar de inspecția f______ prin RIF și Decizia de Impunere s-a respins rambursarea TVA deductibil solicitat, de 343.871 RON. În măsura în care Decizia de impunere este anulată, nu mai subzistă niciun argument pentru nerambursarea TVA deductibil solicitat.

În plus, având în vedere prevederile art. 124 C.pr.fisc., această sumă este purtătoare de dobânzi începând cu a 46-a zi după data depunerii decontului, data maximă la care ar fi trebui emisă decizia de aprobare a rambursării conform Ordinului 263/2010, în forma în vigoare în septembrie 2014.

În consecință, anularea Deciziei de impunere atrage obligarea Pârâtelor la plata sumei de 343.871 RON și a dobânzilor legale calculate conform art. 124 C.pr.fisc. d__ a 46- a zi următoare depunerii decontului de TVA.

Referitor la restituirea sumelor achitate de MSR M____ I în executa rea Deciziei de impunere, arată că ulterior anulării  deciziei de impunere, plata de mai sus va fi supusă principiului restitutio in integrum, părțile urmând a fi puse în situația anterioară emiterii.

În acest caz devin incidente dispozițiile art. 18 d__ Legea 554/2004.

Prin urmare, instanța are posibilitatea să oblige Pârâtele să restituie sumele achitate în baza unui act a cărui nelegalitate a fost stabilită definitiv, în situația anulării unui act administrativ- fiscal ce și-a produs efectele prin plată, daunele materiale fiind reprezentate, cel puțin, de diminuarea patrimoniului cu sumele achitate. Prin urmare, instanța poate hotărî și asupra despăgubirilor necesare acoperirii acestora.

Pârâta AGENȚIA NAȚIONALA DE A___________ FISCALA a formulat întâmp inare, solicitând respingerea cererii de chemare in judecata ca neintemeiata.

Referitor la susținerea privind absența unui aviz de inspecție f______, respectiv lipsa notificării datei începerii inspecției fiscale și a perioadei vizate, arată că sunt incidente disp. art.102 alin.(4) d__ OG nr.92/2003, potrivit cărora emiterea și, pe cale de consecință, transmiterea avizului de inspecție f______ nu este necesară/obligatorie în situația în care inspecția f______ se desfășoară în vederea soluționării unor cereri ale contribuabilului, iar decontul de TVA cu sume negative cu opțiune de rambursare este asimilat unei cereri a contribuabilului.

D__ analiza Raportului de inspecție f______ nr.xxxxxxx/AIF/ 24.12.2015, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere atacata reiese că în perioada 02.02.xxxxxxxxxxxxx15, MSR M____ I a fost supus unei acțiuni de inspecție f______ parțială privind TVA pentru perioada 01.12.xxxxxxxxxxxxx14, care a avut drept obiectiv soluționarea cu control anticipat a decontului cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare aferent lunii august 2014, prin care contribuabilul a solicitat rambursarea sumei de 343.871 lei reprezentând TVA.

Se susține in mod eronat ca cererea de rambursare a TVA nu este echivalenta cu o cerere de inspecție fiscala, insa prevederea legala nu dispune in acest sens, ci se refera la o cerere a contribuabilului- deci o cerere de orice natura.

Referitor la susținerile potrivit cărora inspecția f______ a fost extinsa la o perioada mai mare de 3 ani, fiind încălcate astfel prevederile art.98 alin.(3) d__ Codul de procedură f______, arată că potrivit art.98 alin.(3) d__ OG nr.92/2003 se instituie regula potrivit careia în cazul altor categorii de contribuabili decât contribuabilii mari inspecția f______ se efectuează asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale.

Pentru această categorie de contribuabili, prin excepție de la regulă, inspecția f______ se poate extinde pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, respectiv pe o perioadă de 5 ani, dacă este identificată cel puțin una dintre situațiile prevăzute de art.98 alin.(3) d__ OG nr.92/2003.

Organele de inspecție f______ au identificat cel puțin una dintre situațiile prevăzute de textul legal menționat, respectiv faptul că au existat indicii privind diminuarea impozitelor datorate bugetului general consolidat.

Referitor la criticile de nelegalitate invocate, arată că în perioada 01.12.xxxxxxxxxxxxx14, MSR M____ I a obținut venituri în baza prevederilor art.40 d__ Legea nr.1/2000 și a încheiat în condițiile reglementate de art.35 d__ același act normativ, contracte de a___________ a fondului forestier întocmite conform prevederilor art.4 d__ Codul Silvic în vigoare începând d__ anu l 1996, respectiv art.3 d__ Codul Silvic în vigoare începând d__ anul 2008.

Odată cu calificarea veniturilor d__ silvicultură drept venituri impozabile, MSR M____ I a optat pentru calitatea de persoană impozabilă d__ punct de vedere al TVA, solicitând înregistrarea ca plătitor de TVA și fiindu-i eliberat Certificatul de înregistrare în scopuri de TVA cu valabilitate de la data de 01.03.2013.

Ca urmare, după data de 01.03.2013. pentru facturile de prestări servicii primite de la Ocoalele Silvice, MSR M____ I a procedat la înregistrarea TVA deductibilă, care ulterior a fost solicitată la rambursare odată cu depunerea decontului de TVA cu sume negative cu opțiune de rambursare aferent lunii august 2014.

Pentru stabilirea calității de plătitor de TVA și în vederea determinării cifrei de afaceri anuale, organele de inspecție f______ au solicitat Administrației Sector 1 a Finanțelor P______ București, Colectare persoane fizice, prin adresa nr.xxxxxxx/17.02.2015, contractele de închiriere înregistrate în anul 2009 precum și cele aflate în derulare în anul 2009, declarațiile privind veniturile realizate pentru anii 2009-2013, precum și fișa sintetică totală.

Astfel, organele de inspecție f______ au constatat că MSR M____ I a depășit plafonul de scutire de TVA în luna ianuarie 2009 înregistrând o cifră de afaceri de 241.545 lei rezultată d__ venituri d__ cedarea folosinței bunurilor în sumă de 98.419 lei și contravaloare livrări de masă lemnoasă pe picior în sumă de 143.126 lei.

În aceasta situație, conform prevederilor art.153 alin.(1) lit.b) d__ Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii ianuarie 2009, luna în care a depășit plafonul, MSR M____ I trebuia să se înregistreze în scopuri de TVA si sa devină plătitor de TVA începând cu data de 01.03.2009.

Organele de inspecție f______ au constatat că in cauza sunt aplicabile prevederile art.1251 alin.(1) pct.4 și pct.18, art.126 alin.(1), art.127 alin.(1)-alin.(3), art.128 alin.(1), art.152 alin.(1), alin.(2) lit.a) și lit.b), alin.(6) și art.153 alin.(1) d__ Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, precum si pct.62 alin.(2) lit.b) d__ HG nr.44/2004.

MSR M____ I are calitatea de persoană impozabilă d__ punct de vedere al TVA pentru livrările de masă lemnoasă oe picior, deci avea obligația să se înregistreze la organul fiscal teritorial ca plătitor de TVA ca urmare a depășirii plafonului de scutire a TVA, iar începând cu data de 01.03.2009 avea obligația colectării taxei pentru livrările de masă lemnoasă pe picior, activitate economică d__ care a obținut venituri cu caracter de continuitate.

D__ coroborarea prevederilor art.127 alin.(1) si art.125A1 pct.18 d__ Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, reiese că o persoană fizică reprezintă persoana impozabilă în sensul Titlului VI privind TVA în condițiile în care „desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. ”

Potrivit art.127 alin.(2) d__ Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. ”

Persoanele fizice care obțin venituri d__ vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale nu se consideră a fi desfășurat o activitate economică în sfera de aplicare a taxei și pe cale de consecință nu ______________________________ impozabile, excepție făcând situațiile în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Potrivit art.128 alin.(1) d__ Legea nr.571/2003, este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA este reglementată de art.153 alin.(1) lit.b) d__ Legea nr.571/2003 in sensul ca dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art.152 alin.(1), se va inregistra în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit acest plafon.

Referitor la regulile aplicabile regimului special de scutire, acestea sunt reglementate de art.152 d__ Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit acestor dispoziții legale, persoana impozabilă care este stabilită în România și care realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de TVA cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau a depășit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri anuală declarată sau realizată este superioară plafonului de 35.000 euro.

Solicită respingerea susținerilor MSR M____ I, în sensul ca odată stabilită calitatea de plătitor de TVA de la data de 01.03.2009 și acordarea beneficiului deducerii TVA în baza jurisprudenței CJUE în cauza C-183/14 S______ și O_____, se impunea si aplicarea măsurilor de simplificare prevăzute la art.160 d__ Codul fiscal.

Potrivit art.160 alin.(2) lit.b) d__ Codul fiscal, se aplică taxarea inversă pentru livrarea de masă lemnoasă și materiale lemnoase, astfel cum sunt definite prin Legea nr.46/2008.

Punctul 17 d__ Anexa la Codul silvic definește masa lemnoasă astfel:

“Masa lemnoasă cuprinde totalitatea arborilor pe picior și/sau doborâți, întregi sau părți d__ aceștia, inclusiv cei aflați în diferite stadii de transformare și mișcare în cadrul procesului de exploatare forestieră. ”

Conform alin.(1) al art.160 d__ Codul fiscal, condiția obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât și beneficiarul să fie înregistrați în scopuri de TVA, conform art.153 d__ Codul fiscal.

Potrivit art.134 alin.( 6) d__ Codul fiscal, pentru operațiunile prevăzute la art.160 d__ același act normativ, regimul aplicabil este cel de la data la care intervine exigibilitatea taxei conform art.1342 alin.(1) și (2) d__ Codul fiscal.

Prin urmare, pentru livrările de masă lemnoasă pe picior prevăzute la art.160 alin. (2) lit.b) d__ Codul fiscal si efectuate de MSR M____ I se aplică regimul normal de taxare si nu mecanismul de taxare inversă, întrucât la data exigibilității taxei, furnizorul nu era înregistrat în scopuri de TVA.

Solicită respingerea susținerilor potrivit cărora sunt aplicabile speței disp art.127 alin.(2) d__ Codul fiscal, care califică în afara activităților economice valorificarea bunurilor dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate.

În acest sens, arată că MSR M____ I nu a obținut venituri d__ vânzarea bunului dobândit ca urmare a măsurilor reparatorii, ci d__ valorificarea masei lemnoase pe picior obținută d__ exploatarea bunului dobândit ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate, astfel că este incidentă ipoteza reglementata de textul de lege invocat.

Cu privire la calificarea, în speță, a vânzărilor efectuate de persoana fizică în categoria vânzărilor de “bunuri folosite în scopuri personale”, arată că activitatea constând în cultivarea “atât anterior cât și după” de “diverse produse agricole și leguminoase” poate fi calificată drept utilizare personală numai în măsura în care se demonstrează că rezultatele obținute d__ cultivarea terenurilor au fost utilizate pentru consumul persoanei în cauză, și nu au fost înstrăinate în schimbul unei contrapartide.

Nu sunt întemeiate nici susținerile întemeiate pe dispozițiile art. 465 Cod civil in sensul ca arborii care se tin de rădăcini sunt bunuri imobile, întrucât d__ punct de vedere fiscal, TVA aferentă livrării unui bun este supusă legii fiscale, respectiv Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, indiferent dacă aceste tranzacții îndeplinesc sau nu îndeplinesc cerințele altor dispoziții legale (Codul civil, Codul comercial ș.a).

Tranzacțiile efectuate de MSR M____ I (vânzarea masei lemnoase pe picior) au fost analizate d__ punct de vedere fiscal, ținând cont de prevederile Codului fiscal.

Indiferent de calificarea tranzacțiilor potrivit Codului Civil, în materie f______ determinant este conținutul economic al tranzacțiilor, autoritățile fiscale fiind îndreptățite să reîncadreze forma și conținutul juridic al tranzacțiilor pentru a reflecta conținutul economic propriu-zis al acestora, astfel cum prevăd dispozițiile art. 11 alin.(1) d__ Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Arată pârâta că în contractele de a___________ încheiate de MSR M____ I cu Regia Națională a Pădurilor Romsilva se prevede “contractele de vânzare masă lemnoasă pe picior se vor încheia de către proprietar direct cu agenții economici”.

Totodată, prin contractele de vânzare-cumpărare masă lemnoasă pe picior încheiate de MSR M____ I cu societăți comerciale, se prevede că “valoarea contractului este de (…) Ron, fără TVA, plătibilă vânzătorului de către cumpărător (…)”.

Astfel, d__ analiza contractului de vânzare-cumpărare masă lemnoasă pe picior nr.52/14.01.2011 încheiat între MSR M____ I în calitate de vânzător și Aleen SRL, în calitate de cumpărător, se reține că la pct.2.3 se precizează: “valoarea contractului este de 17.250 Ron, fără TVA, plătibilă vânzătorului de către cumpărător, conform graficului de eșalonare lă plată, specificat în (anexa 1) care este parte integrantă d__ contract”.

Este deci evident ca MSR M____ I a încheiat cu agenți economici contracte de vânzare-cumpărare masă lemnoasă pe picior, fără ca TVA să fie inclusă în contravaloarea livrărilor de masă lemnoasă.

Organele de inspecție f______ au constatat că toți cumpărătorii de masă lemnoasă pe picior identificați d__ facturile emise în numele proprietarului de către Regia Națională a Pădurilor, respectiv d__ graficele de eșalonare la tăiere și plata a masei lemnoase și borderourile de achiziție sunt societăți comerciale înregistrate în scopuri de TVA.

De asemenea, organele de inspecție f______ au constatat că MSR M____ I nu a avut relații economice cu contribuabili radiați sau inactivi.

Avand in vedere aceste aspecte, organele de inspecție f______ au determinat corect TVA colectată suplimentar prin aplicarea cotei de 19% sau 24% asupra contravalorii tranzacțiilor de masă lemnoasă pe picior, constatând că există posibilitatea evidentă a MSR M____ I de a recupera TVA de la clienți, în conformitate cu prevederile Deciziei nr.6/2014 a Comisiei fiscale Centrale.

Pârâta DIRECȚIA G_______ R________ A FINANȚELOR P______ BUCUREȘTI în nume propriu și reprezentarea ADMINISTRAȚIEI SECTOR 1 A FINANȚELOR P______, a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive a Direcției General Regionale a Finanțelor P______ București.

S-a invocat totodată și excepția lipsei calității procesuale pasive a Administrației Sector 1 a Finanțelor P______, cu privire la capătul 1 de cerere de anularea a deciziei nr.118/04.05.2016 emisă de Agenția Națională de A___________ F______-Direcția G_______ de Soluționarea a Contestațiilor.

Pârâta a mai invocat și excepția inadmisibilitătii solicitării cu privire la capătul 3 de cerere, de anulare a Raportului de inspecție f______ nr.xxxxxx/24.12.2015.

Pe fondul contestației arată că perioada verificata a fost extinsa peste termenul prevăzut de lege, de 3 ani, potrivit prevederilor art. 91 alin. (1) si (2) si art. 23 d__ O.G. 92/2003 privind Codul de procedura fis cala.

In considerarea dispozițiilor art. 23 coroborat cu art. 91, alin. (1) si (2) d__ O.G. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, in cazul taxei pe valoarea adaugata, baza de impunere se constituie la termenul de depunere al decontului de TVA, iar termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili taxa pe valoarea adaugata datorata, curge de la 1 ianuarie a anului următor celui in care s-a născut creanța fiscala.

Astfel, in cazul taxei pe valoarea adaugata, termenul de depunere a decont ului privind taxa pe valoarea adaugata, conform art. 156A2, pct. (1) d__ Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal este data de 25 ale lunii următoare perioadei fiscale, deci termenul limita de depunere a decontului de TVA pentru luna decembrie 2009 a fost 25.01.2010, de unde rezulta ca dreptul organului fiscal de a stabili taxa pe valoarea adaugata datorata pentru luna decembrie 2009, curge de la data de 1 ianuarie 2011.

Deși MRS R_____ M____ I a depășit plafonul de TVA in luna ianuarie 2009, devenind plătitor de TVA incepand cu 01.03.2009, pentru perioada 01.03.xxxxxxxxxxxxxxx09 nu au fost stabilite obligații fiscale întrucât dreptul organului fiscal de a stabilii obligații fiscale s-a prescris pentru perioada mai sus menționata, in conformitate cu prevederile art. 91 d__ O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala.

Referitor la nerespectarea termenului de 3 ani prevăzut de art. 98 alin.(3) d__ Codul de procedura fiscala, arată că aceasta este o perioada generala supusa inspecției fiscale, care poate fi extinsă pe întreaga perioada de prescripție dacă un contribuabil mic sau mijlociu are un comportament incorect in raport cu obligațiile prescrise prin legea fiscala, asa cum rezulta d__ excepțiile reglementate la același art. 98 alin.(3) lit. a)-c) d__ Codul de procedura fiscala.

Legislația nu impune formalizarea intr-un inscris fiscal anume a constatării incidenței situațiilor de la art.98 alin.(3) lit. a)-c) d__ Codul de procedura si nici a extinderii perioadei de inspecție de la 3 la 5 ani, cu atat mai mult cu cat inspecția fiscala s-a realizat fara emiterea si comunicarea unui aviz de inspecție in care sa fie cuprinsa perioada supusa inspecției fiscale, acesta nefiind necesar in cazul soluționării cu control anticipat a deconturilor de TVA cu sold negativ si opțiune de rambursare.

Referitor la aceea că inspecția fiscala nu s-a finalizat intr-un termen legal de 3 luni, prevăzut de art. 104. alin. (1) d__ Codul de procedura fiscala, arată că termenul de 3 luni este de recomandare, avand ca scop minima af ectare a activitatii contribuabilului, iar depășirea lui nu este sanctionata cu nulitatea deciziei de impunere emisa in urma inspecției, in lipsa unei dispoziții legale exprese in acest sens.

Reclamantul MSR M____ I are calitatea de persoana impozabila di n punct de vedere al T.V.A. pentru livrările de masa lemnoasa pe picior, deci avea obligația sa se inregistreze la organul fiscal teritorial ca plătitor de TVA ca urmare a depășirii plafonului de scutire a TVA, iar începând cu 01.03.2009 avea obligația colectării taxei pentru livrările de masa lemnoasa pe picior, activitate economica d__ care contribuabilul a obtinut venituri cu caracter de continuitate.

Speței ii sunt aplicabile prevederile art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1) și (2), art. 128 alin. (1) și (8) d__ Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv punctul 3, al art. 127 alin. (2), d__ HG nr. 44/2004 privind Normele metodologice.

Este adevarat că potrivit pct. 2 alin. (1) d__ Normele de aplicare ale art. 127 Cod fiscal, sunt excluse d__ sfera taxei pe valoarea adaugata, nefiind considerate activitati economice, obținerea de venituri de către persoanele fizice d__ vânzarea locuințelor proprietate personala ori a altor bunuri.

Conform acelorași norme excepția se aplica însă numai în condițiile în care aceste bunuri sunt folosite de persoanele fizice pentru scopuri pecsonala-si-atunci, doar în situația în care nu se constata ca activitatea respectiva este desfasurata în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Or, în speța analizata masa lemnoasa pe picior nu a fost folosita anterior înstrăinării în scopuri personale, pe de o parte, iar pe de alta parte ritmicitatea vânzărilor si derularea acestora ii conferă un caracter de continuitate în obținerea de venituri.

Pe cale de consecință, operațiunile de vânzare a masei lemnoase pe picior efectuate de MSR M____ I _________________ aplicare a T.V.A. si sunt impozabile prin prisma acestui impozit indirect.

Relevant este ca, în sensul T.V.A., aceste tranzacții constituie livrări de bunuri si, prin urmare, se încadrează în categoria operațiunilor impozabile.

Tranzacțiile inițiate si desfășurate de MSR M____ I nu diferă cu nimic fata de activitatile similare ale persoanelor fizice sau juridice, autorizate legal în acest sens, plătitoare de impozit pe venit sau pe profit si înregistrate în scop de T.V.A.. D__ acest punct de vedere, a trata diferențiat, sub aspectul taxei pe valoarea adaugata, doi operatori care în aceeași perioada realizează sau desfasoara în aceleași condiții activitati economice similare, ar însemna sa se încalce principiul neutralitatii taxei pe valoarea adaugata prin suportarea unor sarcini fiscale diferite pentru bunuri și servicii similare cu consecința pierderii (eficientei) caracterului nediscriminatoriu al taxei.

În ipoteza că operațiunile supuse inspecției fiscale intrau în sfera TVA, fără ca persoana impozabilă să fi procedat la inregistrarea ca plătitor la depășirea plafonului de scutire, organele fiscale aveau obligația înregistrării d__ oficiu, cu consecința constatării obligației de aplicare a masurilor de simplificare a plații TVA pentru operațiunile incadrabile în prevederile art. 160. alin. (2). lit. b d__ Codul fiscal si acordarea beneficiului deducerii TVA.

În cauză nu se poate invocat în mod valid culpa or ganelor fiscale privind neînregistrarea în scopuri de TVA a MSR M____ I, d__ oficiu, pentru ca acesta să poată beneficia de aplicarea masurilor de simplificare pentru livrările de masa lemnoasa / material lemnos efectuate în nume propriu sau prin ocoalele silvice.. Potrivit prevederilor art. 152 si art. 153 d__ Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare si 62 alin (2) d__ Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H G. nr.44/2004, în forma aplicabila în perioada supusa impunerii, orice persoana impozabila are obligația declarării începerii activitatii sale ca persoana impozabila, precum si obligația înregistrării ca plătitor de taxa pe valoarea adaugata în regim normal, în situația în care a constatat ca a depășit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri declarata sau realizata este superioara sumei de 35.000 euro, regimul de scutire de taxa pe valoarea adaugata operând asupra întregii activitati a persoanei impozabile, indiferent ca operațiunile desfășurate provin d__ operațiuni taxabile, scutite cu drept de deducere, scutite fara drept de deducere sau d__ operațiuni care nu _________________ aplicare a taxei pe valoarea adaugata.

Se retine ca obligația de înregistrare in scopuri de TVA la depășirea plafonului de scutire revine persoanei impozabile care a depășit plafonul, in speța MSR M____ I.

Punctul 17 d__ Anexa la Codul silvic definește masa lemnoasa astfel: “Masa lemnoasa cuprinde totalitatea arborilor pe picior si/sau doborâți, intregi sau parti d__ aceștia, inclusiv cei aflați in diferite stadii de transformare si mișcare in cadrul procesului de exploatare forestiera.”

Conform alineatului (1) al art. 160 d__ Codul fiscal condiția obligatorie pentru aplicarea masurilor de simplificare este ca atât furnizorul cât și beneficiarul să fie înregistrați în scopuri de TVA conform art. 153 d__ Codul fiscal.

Potrivit art. 134 alin. (6) d__ Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pentru operațiunile prevăzute la art. 160 regimul aplicabil este cel de la data la care intervine exigibilitatea taxei conform art. 1342 alin. (1) și (2) d__ Codul fiscal.

Prin urmare, pentru livrările de masa lemnoasa pe picior prevăzute la art.160 alin. (2) lit. b) d__ Codul fiscal efectuate de MSR M____ I se aplica regimul normal de taxare și nu mecanismul de taxare inversa, întrucât la data exigibilității taxei, furnizorul nu era înregistrat în scopuri de T.V.A..

Referitor la aceea că a fost determinat eronat cuantumul TVA, prin adăugarea TVA la prețul operațiunilor analizate, arată că TVA colectata stabilită suplimentar de organul fiscal a fost determinata în conformitate cu prevederile deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014.

În contractele de a___________ încheiate de MSR M____ I cu Regia Naționala a Pădurilor Romsilva se prevede că “contractele de vanzare masa lemnoasa pe picior se vor incheia de către proprietar direct cu agentii economici”

Regia Naționala a Pădurilor Romsilva prin Ocolul Silvic Azuga, a pus_ la dispoziția organului fiscal un singur contract de vanzare-cumparare masa lemnoasa pe picior nr. 864/16.11.2012 pag. 951 dosar inspecție fiscala), încheiat _________________, în calitate de vanzator și ____________________ RO15340639, în calitate de cumpărător.

În conținutul contractului se precizează la punctul 2.3 “valoarea contractului este de 104.654 ron, fără TVA, platibila vânzătorului de către cumpărător, confonn graficului de eșalonare la plata, specificat în (anexa 1) care este parte integranta d__ contract’

Conform anexei 5 la Contestația nr. xxxxx/15.02.2016, contribuabilul prezintă contractul de vanzare-cumparare masa lemnoasa pe picior nr. 52/14.01.201V, încheiat _________________, în calitate de vanzator și ____________ C__ R04736949, în calitate de cumpărător.

In conținutul contractului se precizează la punctul 2.3 “valoarea contractului este de 17.250 ron, fără TVA, platibila vânzătorului de către cumpărător, conform graficului de eșalonare la plata, specificat în (anexa 1) care este parte integranta d__ contract’

Așadar, contractele de vanzare-cumparare masa lemnoasa pe picior incheiate de MSR M____ I sunt standard, iar TVA nu este inclusa în contravaloarea livrărilor de masa lemnoasa.

Toți cumpărătorii de masa lemnoasa pe picior identificați d__ facturile emise în numele proprietarului de către Regia Naționala a Pădurilor Romsilva, respectiv graficele de eșalonare la tăiere și plata a masei lemnoase și borderourile de achiziție sunt societăți comerciale inregistrate în scopuri de TVA. De asemenea, se constata ca MSR M____ I nu a avut relații economice cu contribuabili radiați sau inactivi.

Organul de inspecție fiscala a determinat TVA colectata suplimentar prin aplicarea cotei de 19% sau 24% asupra contravalorii tranzatiilor de masa lemnoasa pe picior, considerând ca exista posibilitatea evidenta a MSR M____ I de a recupera taxa pe valoarea adaugata de la clienți, în conformitate cu prevederile deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014.

Referitor la aceea că în cauză nu se datorează accesoriile, arată că toate accesoriile au fost determinate prin aplicarea întocmai a normelor de procedură f______.

Pârâta DIRECȚIA G_______ R________ A FINANȚELOR P______ BUCUREȘTI în nume propriu și reprezentarea ADMINISTRAȚIEI SECTOR 1 A FINANȚELOR P______ a formulat întâmpinare la cererea c ompletatoare, prin care a invocat excepția inadmisibilitătii solicitării de anulare a deciziilor nr.xxxxxx/14.06.2016, si nr.xxxxxx/21.06.2016, fată de lipsa îndeplinirii procedurii prealabile prevăzută de Codul de procedură f______.

În ceea ce privește solicitările, privind rambursarea sumei în cuantum de 343.871 lei solicită respingerea ca nefondată.

În ceea ce privește plata dobânzilor aferente TVA respins la rambursare în cuantum de 343.871 lei, solicită respingerea ca inadmisibilă, cererea fiind formulată fără parcurgerea procedurii prealabile.

Pârâta AGENȚIA NAȚIONALA DE A___________ FISCALA a formulat la rândul său întâmpinare la cererea completatore, prin care a invocat excepția inadmisibilitatii acțiunii in ceea ce privește anularea Deciziei referitoare la obligațiile de plata accesorii nr. xxxxxx/14.06.2016 si a Deciziei nr. xxxxxx/21.06.2016, pentru neîndeplinirea procedurii prealabile obligatorii.

In ceea ce privește căpătui de cerere privind restituirea sumei de 4.042.348 lei, admiterea rambursării TVA in cuantum de 343.871 lei si plata dobânzilor aferente TVA respins la rambursare s-a invocat, de asemenea, excepția inadmisibilității.

Pentru restituirea acestor sume exista o procedura speciala, astfel cum este prevăzută in OMF nr.1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, precum si in OG nr. 92/2003, art. 117 alin. 1, lit.f).

Aceleași dispoziții se regăsesc si la art. 168 d__ Legea nr. 207/2015 – noul cod de procedura fiscala.

Prin urmare, in condițiile in care actele administrative sunt anulate de către instanța competenta, restituirea sumelor se poate face de organul fiscal competent si doar in conformitate cu prevederile art. 168 d__ Legea nr. 207/2015 si normelor care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget.

Normele legale reglementează o procedura administrativa speciala, restituirea putând fi dispusa ca urmare a cererii formulata de către contribuabil la organul fiscal in raza careia isi are sediul, in condițiile in care prin hotarari judecătorești sau prin hotararea organelor administrative s-a constatat faptul ca sumele stabilite in sarcina societății nu sunt datorate.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 117 alin. 1 lit. f d__ OG nr. 92/2003 si ale art. 168 d__ Legea nr. 207/2015 se restituie la cerere sumele stabilite prin hotarari judecătorești sau ale altor organe competente ca nefiind datorate de către contribuabili.

Pe cale de consecința, instanța de judecata, intr-o prima faza, nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate si daca suma stabilita prin acestea este datorata sau nu bugetului de stat.

În situația in care reclamanta se considera vatamata prin emiterea deciziei de restituire sau prin compensările efectuate, aceasta poate formula contestație administrativa in temeiul art. 205-218 d__ OG nr. 92/2003 si apoi după soluționare, se poate adresa instanței de contencios administrativ.

Formularea unei cereri de restituire direct la instanța de judecata este inadmisibila intrucat legea speciala stabilește o procedura derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat.

De asemenea, si in ceea ce privește rambursarea TVA, codul de procedura fiscala instituie o procedura speciala prin art. 169.

Reclamantul M_________ SA R_____ M____ I AL R_______ a depus răspuns la întâmpinare , solicitând respingerea excepțiilor i nvocate de pârâte prin întâmpinările la cererea completatoare.

Arată că excepția inadmisibilității cererii de anulare a deciziilor de accesorii este neîntemeiată. Pârâtele susțin, în esență, că MSR M____ I nu ar avea posibilitatea de a contesta în mod direct în fața instanței Deciziile de accesorii deoarece atacarea acestora ar trebui să urmeze etapele specifice oricărui act administrativ-fiscal: contestație administrativă și atacarea deciziei de soluționare a contestației administrative.

Raționamentul pârâ telor ar fi corect dacă motivele de anulare ale Deciziilor de accesorii ar fi intrinseci acestora. Însă, în situația în care motivele de anulare țin de nelegalitatea actelor administrativ-fiscale anterioare, care au cauzat apariția Deciziilor de accesorii, procedura clasică de contestație nu mai este aplicabilă locul acesteia fiind luat de prevederile art.  47 alin. 2 C.pr.fisc (art. 50 în N.C.pr.fisc.).

Aceste prevederi contrazic în mod expres susținerile pârâtelor deoarece obligă instanța să constate anularea actelor subsecvente și accesorii ale actului administrativ-fiscal principal fără a necesita parcurgerea procedurilor administrative anterioare. O altfel de interpretare ar permite autorităților fiscale să îngreuneze orice cale de atac a actelor de impunere prin suplimentarea continuă a Deciziilor de accesorii emise în baza acestora.

Referitor la inadmisibilitatea cererii de restituire/ rambursare, arată că prin cererea formulată nu a solicitat să se restituie direct sumele indicate. Cererea viza stabilirea de către instanță a sumei pe care pârâtele au obligația de a le restitui.

În ceea ce privește răspunsul formulat de pârâte la cauzele procedurale de nulitate ale Raportului de Inspecție F______ acesta încercând să justifice încălcarea legii, ignoră scopul pentru care au fost instituite prevederile legale încălcate.

ANAF recunoaște că nu s-a emis un aviz de inspecție f______, dar susține că acesta nu ar fi fost obligatoriu deoarece inspecția a pornit de la solicitarea MSR M____ I de a i se rambursa TVA aferent decontului d__ luna august 2014. Doctrina este întărită și de practica instanțelor care au recunoscut rolul esențial al avizului de inspecție, constatându-se că avizul de inspecție f______ trebuia, cel puțin în aparență, să fie comunicat reclamantei anterior demarării inspecției, că omisiunea de comunicare a acestuia este de natură a cauza o vătămare societății, ridicând îndoieli semnificative în privința legalității raportului de inspecție f______ și a deciziei de impunere emise în baza sa.

Chiar dacă s-ar considera că prevederile art. 102 ar fi aplicabile în situația depunerii unui decont cu sumă negativă de TVA, acestea nu ar putea viza decât inspecția acelui decont.

Nici trecerea de la perioada de control de 3 ani la cea de 5 ani nu este justificată în mod legal de inspectorii fiscali. Inspectorii nu au identificat nicio neregulă care să fi condus la diminuarea bazei impozabile.

Lipsa înregistrării în scopuri de TVA anterior lui 2013, chiar dacă ar fi considerată un indiciu, nu este de natură a diminua baza impozabilă. Dacă MSR M____ I ar fi fost înregistrat, nu s-ar fi achitat TVA deoarece s-ar fi aplicat regimul simplificat al taxării inverse. Prin urmare, inspectorii fiscali nu pot justifica existența unui indiciu privind diminuarea impozitelor datorate bugetului.

Argumentele substanțiale ale MSR M____ I sunt întemeiate pe fond și se impune respingerea tuturor apărărilor invocate prin întâmpinările d__ dosar.

La termenul d__ data de 27.02.2017 Curtea a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei DGRFP București, a admis excepția inadmisibilității cererilor având ca obiect restituirea sumei de 4.042.348 lei, rambursarea TVA în cuantum de 343.871 lei și plata dobânzilor aferente TVA respins la rambursare.

La același termen de judecată a respins excepția inadmisibilității contestării Deciziei nr. xxxxxx/14.06.2016 și a Deciziei nr. xxxxxx/21.06.2016, precum și excepția inadmisibilității contestării Raportului de inspecție f______, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a AFP Sector 1.

De asemenea, tot la termenul d__ data de 27.02.2017 Curtea a respins cererea reclamantului de sesizare a CJUE cu întrebare preliminară, potrivit art. 267 TFUE, motivarea tuturor acestor soluții regăsindu-se în încheierea de ședință de la acea dată.

Având în vedere caracterul peremptoriu al excepțiilor admise, Curtea urmează a respinge prin prezenta hotărâre acțiunea formulată în contradictoriu cu pârâta Direcția G_______ R________ a Finanțelor P______ București, pentru lipsa calității procesuale pasive a acesteia.  De asemenea, va respinge ca inadmisibile cererile având ca obiect restituirea sumei de 4.042.348 lei, rambursarea TVA de xxxxxx lei și plata dobânzilor aferente TVA respins la rambursare, ce fac obiectul cererii adiționale înaintată la dosar la data de 12.07.2016.

Analizând actele și lucrările dosarului, în privința celorlalte capete de cerere ce nu au fost soluționate în baza unor excepții procesuale, Curtea constată următoarele:

În fapt, la data de 02.02.2015 a fost demarată o inspecție f______ parțială la contribuabilul M_________ Sa R_____ M____ I, în vederea soluționării decontului privind TVA cu opțiune de rambursare depus de reclamant la AFP Sector 1 la data de 24.09.2014.

Perioada supusă verificării a fost 01.12.2009 – 31.08.2014.

Astfel cum rezultă d__ Raportul de inspecție f______, pentru efectuarea acesteia nu a fost transmis un aviz de inspecție f______, pârâta AFP Sector 1 precizând că emiterea unui astfel de aviz nu era necesară, deoarece în cauză sunt aplicabile dispozițiile art. 102 alin 4 d__ OG nr. 92/2003, inspecția fiind demarată la cererea contribuabilului.

Potrivit mențiunilor d__ Raportul de inspecție f______, aceasta a fost suspendată în perioada 20.02.2015 – 05.10.2015, potrivit dispozițiilor art. 2 lit.k d__ Ordinul nr. 467/2013, în vedere obținerii de informații de la alți agenți economici, respectiv autorități ale statului – Cramele Halewood SA, Regia Națională a Pădurilor Romsilva, Ocolul Regal Săvârșin.

Inspecția a fost reluată la 06.10.2015, fiind finalizată prin emiterea Raportului de inspecție f______ nr. xxxxxxx/24.12.2015.

Cu ocazia inspecției fiscale au fost analizate de organul fiscal:

a/  contractul de a___________ nr. 465/14.05.2007, încheiat de reclamant cu Direcția Silvică Ploiești, prin Ocolul Silvic Azuga

b/ contractul de prestări servicii silvice nr. 158/02.02.2010, încheiat cu Direcția Silvică Prahova, prin Ocolul Silvic Azuga, împreună cu anexele sale,

c/ contractul de a___________ a pădurilor nr. 2362/26.03.2013, încheiat cu Direcția Silvică Prahova prin Ocolul Silvic Azuga,

d/ contractul de a___________ nr. 208/29.03.2007 și actele adiționale la acesta, încheiat cu Direcția Silvică B_____, prin Ocolul Silvic B_____ și

e/ contractul de a___________ nr. 6735/10.10.2006.

Toate aceste contracte au fost anexate pe suport informatic (CD) precum și pe suport de hârtie, fiind atașate la dosar în volumele I – IV, Acte.

Obiectul contractelor de a___________ menționate, încheiate în baza Legii nr. 26/1996 – Codul silvic, a OG nr. 96/1998, OUG nr. 139/2005, HG 483/2006, au avut ca obiect administrarea în regim silvic a fondului proprietate privată a reclamantului, prin a___________ înțelegându-se totalitatea serviciilor cu caracter tehnic (inclusiv serviciul de pază) ce se execută de ocolul silvic în scopul aplicării regimului silvic.

Organul fiscal a constatat că potrivit clauzelor contractuale d__ contractul de a___________ nr. 465/2007, obligațiile administratorului au constat în asigurarea pazei pădurii, executarea lucrărilor de prevenire și combatere a dăunătorilor pădurii, etc, precum și valorificarea de către acesta a masei lemnoase provenită d__ tăierea de produse principale, secundare, accidentale sau de igienă, prin vânzare pe picior la agenți economici atestați pentru exploatare. Prețurile de pornire pentru organizarea licitațiilor urmau a fi stabilite în acord cu reclamantul proprietar, administratorul obligându-se să valorifice toate produsele lemnoase și nelemnoase ale pădurii, în conformitate cu prevederile amenajamentului silvic.

Astfel cum rezultă d__ clauzele contractului de prestări servicii nr. 158/02.02.2010 (f.145, vol. IV acte), părțile au convenit ca masa lemnoasă stabilită potrivit legii a se recolta anual d__ fondul forestier proprietate privată a reclamantului se valorifică de proprietar direct la agenții economici atestați în activitatea de exploatări forestiere, sub asistența Direcției Silvice Prahova, vânzarea masei lemnoase pe picior urmând a fi realizată prin licitație, doar părțile neadjudecate la licitație putând fi valorificate prin vânzare directă către operatorii interesați (art. 7 d__ contract). Tot în acest contract s-a prevăzut că activitățile desfășurate de administrator sunt evidențiate, d__ punct de vedere financiar, de către Ocolul Silvic Azuga într-un rezultat al exercițiului financiar în care sunt prezentate veniturile și cheltuielile efectuate prin actul de a___________, care este redevența care se acordă beneficiarului și care este cheltuiala de recuperat de la acesta.

În ceea ce privește clauzele contractului nr. 2362/26.03.2012 (fila 5 și urm, vol.III acte), acestea prevăd că „administratorul se obligă să valorifice în numele și pe seama beneficiarului toate produsele lemnoase ale pădurii, în conformitate cu prevederile amenajamentului silvic, a legislației silvice în vigoare (…) astfel încât să desfășoare o activitate economică profitabilă (art. 6 d__ contract). De asemenea, se mai prevede că „activitățile desfășurate de către administrator, în executarea prezentului contract, vor fi evidențiate d__ punct de vedere financiar de către Ocolul Silvic Azuga, într-un rezultat al exercițiului financiar, în care vor fi prezentate veniturile obținute și cheltuielile efectuate prin actul de a___________, redevența de acordat beneficiarului sau cheltuiala de a___________ de recuperat de la acesta, precum și profitul cuvenit administratorului” (art.9 d__ contract)

Potrivit contractului de a___________ nr.208/2007 (fila 30 și urm. vol. IV acte), la art. 27 părțile au convenit ca în derularea contractului „s-au stabilit prețuri conform BVC anexa. Prestatorul va reține d__ încasări sumele necesare pentru executarea serviciilor de a___________ silvică în conformitate cu BVC-ul aprobat și a devizelor de lucrări. Administratorul va achita în contul beneficiarului (…) sumele ce reprezintă beneficiu d__ administrarea fondului forestier (…)”. S-a mai reținut că „administratorul are dreptul să valorifice masa lemnoasă provenită d__ tăieri de produse principale, secundare, accidentale, prin vânzare pe picior la agenții economici atestați pentru exploatare (…) În acest sens Ocolul Silvic va anunța proprietarul, în scris, cu privire la data și locul ținerii licitației. Prețurile de pornire la licitație vor fi stabilite de proprietar.

Contractul de a___________ nr. 6735/10.10.2006 prevede, printre altele, vânzarea masei lemnoase pe picior la agenți economici atestați pentru exploatare, ocazie cu care reprezentantul reclamantului are dreptul de a fi înștiințat cu cel puțin 15 zile înainte de derularea licitațiilor cu privire la actele de punere în valoare. Masa lemnoasă nevalorificată la licitații se valorifică prin negociere directă cu operatorii economici. Contractul prevede că administratorul se obligă să valorifice toate produsele lemnoase și nelemnoase ale pădurii (…) astfel încât să desfășoare o activitate economică profitabilă”. De asemenea, prevăd părțile obligația administratorului de a evidenția d__ punct de vedere financiar activitățile desfășurate de acesta, într-un rezultat al exercițiului financiar în care sunt prezentate veniturile obținute și cheltuielile efectuate prin actul de a___________, redevența care trebuie acordată beneficiarului și profitul cuvenit administratorului.

În executarea acestor contracte, potrivit evidențelor comunicate organului fiscal de Regia Națională a Pădurilor Romsilva, s-a constatat că în anul 2009 reclamantul a înregistrat venituri reprezentând contravaloare livrări de masă lemnoasă pe picior în sumă de 2,489.563 lei, ceea ce a declanșat o verificare a situației fiscale a reclamantului la nivelul anului 2009, ocazie cu care s-a constatat că acesta a realizat o cifră de afaceri anuală de 3.968.096 lei, rezultând că a fost depășit plafonul de scutire d__ punct de vedere al TVA încă d__ luna ianuarie a anului 2009. Pe cale de consecință, reclamantul a fost înregistrat d__ oficiu în scop de TVA începând cu 01.03.2009, potrivit dispozițiilor art. 125/1, art.126-128, art.152 și art.153 Cod fiscal.

S-a concluzionat așadar că reclamantul are calitatea de persoană impozabilă d__ punct de vedere al TVA pentru livrările de masă lemnoasă pe picior, astfel că avea obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA, începând cu data de 01.03.2009 având obligația de a colecta taxa pentru livrările de masă lemnoasă ulterioare acestui moment și, corelativ, de a o vira către bugetul de stat. S-a constatat totodată că reclamantul s-a înregistrat în scop de TVA, însă cu întârziere, începând cu 01.03.2013, astfel că pentru perioada 01.03.2009 – 01.03.2013 acesta datorează TVA, pe care ar fi trebuit să-l colecteze cu ocazia livrărilor de masă lemnoasă realizate în executarea contractelor menționate anterior.

Au rezultat, d__ analiza contractelor și a documentelor însoțitoare, 3 situații distincte:

a/ reclamantul a valorificat masă lemnoasă în baza contractelor de vânzare cumpărare încheiate cu agenție economici înregistrați în scop de TVA, prin intermediul Regiei Naționale a Pădurilor Romsilva, care a emis în numele proprietarului , facturi cu taxare inversă pentru masa lemnoasă pe picior contractată, conform art. 160 d__ Legea nr. 571/2003

b/ reclamantul a valorificat în mod direct masă lemnoasă către agenți economici persoane impozabile, numai în baza contractelor de vânzare cumpărare încheiate cu aceștia, ocazia cu care contravaloarea masei lemnoase nu a fost facturată de ocolul silvic, deoarece acesta doar a autorizat și a urmărit derularea contractelor

c/ reclamantul a valorificat masă lemnoasă în baza borderourilor de achiziție de material lemnos, întocmite de Ocolul Regal Săvârșin

Având în vedere dispozițiile art. 23 și ale art. 91 d__ Codul de procedură f______, dat fiind că termenul de prescripție de 5 ani pentru stabilirea obligațiilor fiscale curge de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care se constituie baza de impunere, organul fiscal a calculat TVA de plată doar aferent acelor operațiuni economice derulate începând cu luna decembrie a anului 2009, pentru care decontul de TVA trebuia depus cel mai târziu la 25.01.2010 (termenul de prescripție începând să curgă la 01.01.2011).

În ceea ce privește taxa deductibilă, se constată că prin Raportul de inspecție f______ a fost avut în vedere faptul că în perioada relevantă – 01.12.2009 – 28.02.2013 – reclamantul a achiziționat servicii și taxa de peiaj pentru utilizarea drumurilor forestiere, TVA de dedus fiind în sumă de 525.816 lei, reținând organul fiscal că acesta are dreptul de a deduce TVA aferentă acestor achiziții.

În drept, urmează a fi avute în vedere dispozițiile art. 23 și 91 d__ OG nr. 92/2003, ale art.134 alin 1, 2 și 6, art. 134/2 alin 1 și 2, art. 137 alin 1, art. 140 alin 1, art. 152 alin 6 d__ Codul fiscal, precum și art. 160 d__ același act normativ și prevederile HG nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.

1. Criticile de nelegalitate de natură procedurală

I.1/ Criticile privind încălcarea principiului certitudinii și securității juridice în ceea ce privește deciziile autorității

În acest sens, reclamantul a invocat faptul că regimul fiscal al veniturilor obținute d__ vânzarea masei lemnoase pe picior a făcut obiectul unei îndelungate corespondențe cu reprezentanții autorității pârâte în perioada 2006 – 2007, corespondență ce a privit existența sau nu a unui impozit pe venit.

În acest sens, a fost anexată la dosarul cauzei (filele 73 și urm, vol.I acte) Decizia nr. 419/27.12.2007 emisă de DGRFP – Direcția de soluționare a contestațiilor, prin care, cu privire la natura sumelor reprezentând beneficiu d__ administrarea fondului forestier, obținute în baza unor contracte de a___________ și pază , s-a reținut că veniturile încasate de reclamant în baza contractului de a___________ nr.208/29.03.2007, nu sunt venituri d__ cedarea folosinței bunurilor, ci venituri d__ silvicultură, neimpozabile, în temeiul art. 42 lit. k d__ Codul fiscal.

Contrar susținerilor reclamantului, Curtea va observa că decizia la care acesta face referire are în vedere doar calificarea veniturilor reprezentând beneficiu d__ administrarea fondului forestier în categoria unor venituri cărora le este aplicabil regimul special de scutire de la plata impozitului pe venit , fără însă ca o asemenea dezlegare să producă efecte în ceea ce privește natura economică a tranzacțiilor cu masă lemnoasă pe picior ce s-au derulat în baza contractelor de a___________, ori cu privire la calitatea reclamantului de persoană impozabilă d__ punctul de vedere al TVA.

Pe cale de consecință, în condițiile în care aspectele analizate în prezenta speță, respectiv dacă reclamantul are calitatea de persoană impozabilă în activitățile de vânzare a masei lemnoase pe picior ce s-au derulat în baza contractelor de a___________ încheiate cu Romsilva, ori dacă acesta era ținut la colectarea TVA aferent acestor vânzări, nu au făcut obiectul unor dezlegări ori practici anterioare ale organului fiscal, nu se poate concluziona în mod pertinent că în cauză ar fi fost încălcate principiile certitudinii și securității juridice în ceea ce privește deciziile autorității.

Nu vor fi reținute ca valide nici susținerile reclamantului potrivit cărora lipsa oricărui demers anterior al autorităților, de înregistrare d__ oficiu în scop de TVA, conduce la concluzia că reclamantul nu era ținut la colectarea taxei, în condițiile în care pentru atitudinea pasivă a organului fiscal sancțiunea este cea prevăzută în mod expres de lege, referitoare la imposibilitatea stabilirii obligațiilor fiscale ca urmare a intervenirii prescripției, ceea ce de altfel s-a și întâmplat în cauză (reclamantul fiind înregistrat în scop de TVA, d__ oficiu, începând cu luna martie 2009, iar obligațiile fiscale fiind stabilite doar în ceea ce privește tranzacțiile efectuate începând cu luna decembrie 2009, pentru perioada anterioară opunându-se prescripția).

În consecință, faptul că organul fiscal nu s-a sesizat cu mai mult timp în urmă în legătură cu operațiunile de vânzare a masei lemnoase pe picior nu poate opera ca o prezumție legală în favoarea reclamantului, în sensul în care acesta ar fi apreciat implicit că nu se datorează TVA pentru aceste livrări de bunuri.

Nici faptul că abia în anul 2013 legiuitorul a clarificat situația veniturilor d__ silvicultură, dispunând că acestea sunt venituri impozabile, nu reprezintă un argument în susținerea tezei potrivit căreia anterior acestea nu erau venituri impozabile ci, dimpotrivă, mai degrabă o astfel de clarificare susține teza contrară, că în lipsa unor mențiuni exprese privind aplicarea unui caz de scutire, operațiunile de valorificare a masei lemnoase au reprezentat dintotdeauna livrări de bunuri ce dau naștere obligației de colectare a taxei.

I.2/ Criticile privind lipsa avizului de inspecție f______

Astfel cum s-a arătat anterior, inspecția f______ s-a derulat în lipsa unui aviz, datorită faptului că aceasta a avut loc ca urmare a depunerii de către reclamant a decontului de TVA cu opțiune de rambursare.

Potrivit dispozițiilor 102 alin 4 d__ OG nr. 92/2003:

„(…) (4) Emiterea avizului de inspecție f______ nu este necesară (…) d) pentru soluționarea unor cereri ale contribuabilului”.

Curtea va observa că inspecția a fost ocazionată de depunerea cererii reclamantului de rambursare a TVA, iar textul de lege nu distinge în privința tipurilor de cereri pentru care nu este necesară emiterea avizului de inspecție f______.

În privința cererilor de soluționare a deconturilor de TVA cu opțiune de rambursare urmează a fi avute în vedere și dispozițiile Ordinului nr. 263/2010, privind aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, potrivit căruia cererea contribuabilului este cea care declanșează realizarea unei analize de risc și, în funcție de rezultatul acesteia, desfășurarea unei inspecții fiscale anticipate.

Pe cale de consecință, se va reține că în mod corect a apreciat pârâtul că, atâta timp cât inspecția f______ nu a fost demarată d__ oficiu, ci la cererea reclamantului în scopul soluționării decontului de TVA cu opțiune de rambursare depus de acesta, atunci în cauză sunt pe deplin aplicabile prevederile art. 102 alin 4 d__ Codul de procedură f______, comunicarea avizului de inspecție f______ nemaifiind necesară.

I.3/ Criticile privind extinderea inspecției fiscale la o perioadă mai mare de 3 ani

Curtea va observa că potrivit dispozițiilor art. 98 d__ OG nr. 92/2003, privind „ Perioada supusă inspecției fiscale”:

(1) Inspecția f______ se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale.

(2) La contribuabilii mari, perioada supusă inspecției fiscale începe de la sfârșitul perioadei controlate anterior, în condițiile alin. (1).

(3) La celelalte categorii de contribuabili inspecția f______ se efectuează asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale. Inspecția f______ se poate extinde pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, dacă este identificată cel puțin una dintre următoarele situații:

    a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat;

    b) nu au fost depuse declarații fiscale în interiorul termenului de prescripție;

    c) nu au fost îndeplinite obligațiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat”.

Se constată că legiuitorul a prevăzut, cu caracter general, o perioadă de timp supusă controlului organelor de inspecție f______, însă de la această regulă există și unele excepții, de imediată aplicare.

În speță, se observă că au fost analizate tranzacții derulate în baza unor contracte de a___________ încheiate de reclamant cu Regia Națională a Pădurilor Romsilva anterior perioadei de 3 ani prevăzută de textul art. 98 alin 3 d__ Codul de procedură f______. Aceste contracte de a___________ au fost prelungite succesiv, prin mai multe acte adiționale, astfel că în mod corect organul fiscal a concluzionat că un anumit comportament fiscal, cu privire la care s-au constatat nereguli, s-a extins pe întreaga perioadă, de la momentul întocmirii contractelor de a___________, iar nu doar pe perioada de valabilitate a actelor adiționale de prelungire a acestor contracte.

Se constată așadar că în cauză este incidentă teza prevăzută de art. 98 alin 3 lit. a d__ OG nr. 92/2003, în sensul în care s-a reținut în mod corect existența unor indicii privind diminuarea taxei pe valoarea adăugată inclusiv în anii anteriori ultimilor 3 ani fiscali pentru care exista obligația depunerii declarațiilor fiscale.

Pe cale de consecință, Curtea va reține că în mod legal și temeinic organul fiscal a extins inspecția f______ cu privire la modalitatea de colectare a aceleiași taxe verificate (TVA), pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, o astfel de abordare fiind în acord cu dispozițiile art. 98 alin 3 lit. a d__ OG nr. 92/2003.

Curtea va observa că sunt nefondate alegațiile reclamantului referitoare la aceea că extinderea perioadei verificate, pe perioada de prescripției a dreptului de a stabili obligații fiscale, trebuia însoțită de un aviz de inspecție f______, dat fiind că o astfel de extindere nu este de natură a modifica premisa avută în vedere la declanșarea inspecției fiscale, respectiv existența unei cereri a contribuabilului de rambursare a TVA, premisă care îndreptățește autoritatea la demararea inspecției în lipsa unui astfel de aviz. Altfel spus, extinderea perioadei verificate nu are legătură cu motivul care a declanșat inspecția f______, necesitatea obținerii avizului fiind în strânsă legătură doar cu acest motiv, iar nu cu motivul de extindere a perioadei verificate.

1. Critici de nelegalitate de drept substanțial

II.1/ Criticile privind regimul TVA aplicabil operațiunilor specifice contractelor de a___________

Reclamantul a susținut în cererea de chemare în judecată că contractele de a___________ reprezintă forme asociative de gestionare a fondului forestier , respectiv că contractul de a___________ este o formă de asociere în participațiune , care dă naștere unor operațiuni supuse regimului TVA specific acestei forme de exercitare a activității, invocând în acest sens dispozițiile art. 79/1 d__ Normele metodologice.

Curtea va observa că d__ lecturarea contractelor de a___________ depuse la dosarul cauzei, mai exact a clauzelor inserate în aceste contracte și, mai ales, prin raportare la temeiul juridic în baza căruia contractele au fost încheiate, nu se poate susține în mod valid că, în realitate, prin darea în administrarea ocoalelor silvice a fondului forestier ar fi luat naștere o asociere în participațiune legală ( potrivit susținerilor reclamantului) .

În acest sens, se reține că, prin raportare la data încheierii majorității contractelor ( nr. 465/14.05.2007, nr. 158/02.02.2010, nr. 208/29.03.2007 și nr. 6735/10.10.2006) s ediul materiei asocierii în participațiune se afla în prevederile art. 251-256 Cod comercial.

Potrivit textelor de lege menționate:

Art. 251 – „ Asociatiunea in participatiune are loc atunci cind un comerciant sau o societate comerciala acorda uneia sau mai multor persoane ori societati o participatiune in beneficiile si pierderile uneia sau mai multor operatiuni, sau chiar asupra intregului comert.

Art. 252 – Asociatiunea in participatiune poate sa aiba loc asemenea si pentru operatiunile comerciale facute de catre necomercianti.

Art.- 253 – Asociatiunea in participatiune nu constituie, in privinta celor de al treilea, o fiinta juridica distincta de persoana interesatilor. Cei de al treilea nu au nici un drept si nu se obliga decit catre acela cu care au contractat.

Art. 254 – Participanții nu au nici un drept de proprietate asupra lucrurilor puse in asociațiune , chiar daca au fost procurate de dânșii.

Cu toate acestea, intrucât privește raporturile lor ___________________________ sa stipuleze ca lucrurile ce au adus sa li se restituie in natura, avind dreptul, in caz cind restitutiunea nu s-ar putea face, la reparațiunea daunelor suferite. Afara de aceste cazuri, drepturile asociatilor se marginesc in a li se da cont de lucrurile ce au pus in asociațiune si de beneficii si pierderi.

Art. 255 – Afara de dispozitiunile articolelor precedente, convențiunile partilor determina forma, intinderea si conditiunile asociatiunei.

Art.256 – Asociatiunile in participațiune sunt scutite de formalitățile stabilite pentru societati, dar ele trebuie sa fie probate prin act scris”.

Potrivit art. 1 Cod comercial, unde acesta nu dispune se aplică Codul civil, textele se completează cu art. 1.491-1.531 Cod civil referitoare la contractul de societate.

Se constată prin raportare la art. 251 Cod comercial, că asocierea în participațiune are loc atunci când un comerciant sau o societate comercială acordă uneia sau mai multor persoane ori societăți o participațiune în beneficiile și pierderile uneia sau mai multor operațiuni, sau chiar asupra întregului comerț, iar, în conformitate cu art. 252, asocierea în participațiune poate să aibă loc și pentru operațiunile comerciale făcute de către necomercianți.

D__ punct de vedere fiscal, regimul asocierii în participațiune își află reglementarea în prevederile Legii nr. 571/xxxxx privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și în Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Potrivit art. 7 alin. (1) pct. 5 d__ Codul fiscal, prin expresia “asociere, fără personalitate juridică“ se înțelege “orice asociere în participațiune, grup de interes economic, societate civilă sau altă entitate care nu este o persoană impozabilă distinctă, în înțelesul impozitului pe venit și pe profit, conform normelor emise în aplicare”.

Observă Curtea d__ prevederile legale enunțate anterior că asocierea în participațiune este un contract comercial , prin însăși natura operațiunilor derulate de asociatul administrator/desemnat, dar și în considerarea calității de comerciant a asociatului care acordă uneia sau mai multor persoane ori societăți o participațiune în beneficiile și pierderile uneia sau mai multor operațiuni, sau chiar asupra întregului comerț.

Este vorba așadar despre un contract numit , contractul de a___________ reglementat de prevederile art.2 alin 1 d__ OUG nr. 139/2005 și art. 10 și 13 d__ legea nr. 46/2008 privind Codul silvic, precum și de art. 3 d__ HG nr. 954/2002 fiind la rândul său un contract numit.

Potrivit art. 3 alin 1 d__ HG nr. 954/2002:

„1) Contractul de a___________, în sensul prezentului regulament, este contractul prin care una dintre părți – proprietarul – transmite celeilalte părți – administratorul – fondul forestier pe care îl are în proprietate, în vederea gospodăririi acestuia, cu respectarea regimului silvic, pe o durată determinată, în schimbul unui preț stabilit de părți”. ,

Fiind vorba așadar despre două contracte numite, reglementate expres de lege , iar nu de contracte nenumite, o recalificare a naturii acestora nu este necesară, acesta fiind un prim argument în combaterea teoriei potrivit căreia între părți, prin încheierea contractelor de a___________/prestări servicii analizate de organul fiscal, ar fi luat naștere o asociere în participațiune.

Revenind la asocierea în participațiune, în ceea ce privește dreptul de proprietate asupra bunurilor, prin art. 254 Cod comercial se prevede că, participanții nu au niciun drept de proprietate asupra lucrurilor puse în asociațiune , chiar dacă au fost procurate de aceștia.

În cazul contractelor de a___________ ce fac obiectul cauzei, se constată că reclamantul păstrează în tot cursul contractului proprietatea asupra fondului forestier, acestea prevăzând că „administratorul se obligă să valorifice în numele și pe seama beneficiarului (n.n – nu în numele asocierii) toate produsele lemnoase ale pădurii, în conformitate cu prevederile amenajamentului silvic, a legislației silvice în vigoare (…) astfel încât să desfășoare o activitate economică profitabilă”. (art. 6 d__ contractul de a___________ nr. 2362/2013)

De asemenea, în cadrul asocierii în participațiune asociații suportă împreună pierderile asocierii, după cum se înțeleg prin contract, de regulă sub formă procentuală, fiind nulă convenția prin care s-a stipulat ca unul sau mai mulți asociați să fie scutiți de a participa la pierdere. (art. 1513 Cod civil).

În speță, în bugetele de venituri și cheltuieli anuale sunt menționate cheltuielile ocazionate de activitatea de a___________, realizată în numele și pe seama reclamantului, iar nu pierderile suportate de o eventuală „asociere” cu ocazia activităților derulate de aceasta (filele 352 și urm. vol. I acte), ce urmau a fi repartizate între membrii asocierii.

Se mai reține că în cadrul asocierii în participațiune, calitatea de asociat conferă și dreptul la împărțirea beneficiilor. Acest drept există numai în măsura în care ele sunt realizate în mod efectiv de asociere. Împărțirea beneficiilor între asociați se face, de regulă, proporțional cu aportul adus în cadrul asocierii , dacă părțile nu convin altfel.

În speță însă, d__ bugetele anuale depuse la dosar, coroborate cu prevederile d__ contractele de a___________, se constată că în realitate între părți nu a avut loc o împărțire a „beneficiilor” realizate în mod efectiv de asociere, astfel cum a sugerat reclamantul, ci este vorba de plata efectuată de administrator a unei „redevențe”  cuvenită reclamantului, în urma scăderii d__ cuantumul total al veniturilor încasate în numele și pe seama acestuia, a cheltuielilor ocazionate de administrarea pădurii și a „comisionului” aferent activității de a___________.

Se constată că „beneficiile” rezultate d__ vânzarea de masă lemnoasă pe picior nu se împart între reclamant și RNP Romsilva, împreună cu cheltuielile suportate ca urmare a executării contractului de a___________, în realitate reclamantul fiind cel căruia i se repartizează aceste „beneficii” în urma scăderii d__ cuantumul lor a cheltuielilor aferente activității de a___________.

Având în vedere aceste aspecte, constatând că d__ modul de reglementare a activității de a___________ a fondului forestier în regim silvic, prevăzut inițial de OUG nr. 139/2005 și, mai apoi de Legea nr. 45/2008 și d__ clauzele contractelor de a___________ nu rezultă că între reclamant și RNP Romsilva ar fi existat o înțelegere/ un consens cu privire la punerea în comun a activelor și expertizei fiecăruia, în scopul obținerii unor beneficii comune, care mai apoi să fie distribuite între participanții la asociere împreună cu pierderile suferite de asociație, ci părțile au convenit exclusiv cu privire la mandatarea administratorului, în scopul administrării fondului forestier proprietatea reclamantului, Curtea va concluziona că la nu se poate susține în mod valid teza potrivit căreia în realitate între părți ar fi luat naștere raporturi juridice specifice asocierii în participațiune.

În concluzie, Curtea urmează a înlătura toate alegațiile reclamantului cu privire la incidența în cauză a dispozițiilor art. 127 titlul VI Cod fiscal, precum și pe cele cu privire la aplicabilitatea prevederilor pct. 79/1 d__ Normele metodologice de aplicare a art. 156 d__ Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004.

Referitor la natura raporturilor juridice ce au luat naștere între părți în urma încheierii contractelor de a___________, Curtea va înlătura ca nefondată și teza expusă de expertul tehnic desemnat, prin raportul de expertiză, potrivit căreia operațiunea de plasare în a___________ a fondurilor forestiere deținute de reclamantul MSR M____ I ar fi asimilată unui transfer de afacere, în care administratorii sunt succesorii cedentului.

Conform Codului Fiscal, care se afla in concordanta cu Directiva Europeana de TVA, transferul integral sau parțial de active si pasive, rezultat in urma unui transfer de afacere, este considerat o operațiune în afara sferei TVA

În acest sens, Curtea va reține că potrivit art. 128 alin 7 Cod fiscal:

  „(7) Transferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, după caz, și de pasive, indiferent dacă este realizat ca urmare a vânzării sau ca urmare a unor operațiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport în natură la capitalul unei societăți, nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă. Primitorul activelor este considerat a fi succesorul cedentului în ceea ce privește ajustarea dreptului de deducere prevăzută de lege”.

Normele metodologice prevăd la pct. 7:

„(7) Transferul de active prevăzut la art. 128 alin. (7) d__ Codul fiscal este un transfer universal de bunuri și/sau servicii, acestea nemaifiind tratate individual, ci ca un tot unitar la persoana impozabilă cedentă, indiferent dacă este un transfer total sau parțial de active. Se consideră transfer parțial de active, în sensul art. 128 alin. (7) d__ Codul fiscal, transferul tuturor activelor sau al unei părți d__ activele investite într-o anumită ramură a activității economice, dacă acestea constituie d__ punct de vedere tehnic o structură independentă , capabilă să efectueze activități economice separate , indiferent dacă este realizat ca urmare a vânzării sau ca urmare a unor operațiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport în natură la capitalul unei societăți. De asemenea, se consideră că transferul parțial are loc și în cazul în care bunurile imobile în care sunt situate activele transferate de cedent nu sunt înstrăinate, ci realocate altor ramuri ale activității aflate în uzul cedentului. Simplul transfer al unor active nu garantează posibilitatea continuării unei activități economice în orice situație. Pentru ca o operațiune să poată fi considerată transfer de active, în sensul art. 128 alin. (7) d__ Codul fiscal, primitorul activelor trebuie să intenționeze să desfășoare activitatea economică sau partea d__ activitatea economică care i-a fost transferată , și nu să lichideze imediat activitatea respectivă și, după caz, să vândă eventualele stocuri. Primitorul activelor are obligația să transmită cedentului o declarație pe propria răspundere d__ care să rezulte îndeplinirea acestei condiții. Pentru calificarea unei activități ca transfer de active nu este relevant dacă primitorul activelor este autorizat pentru desfășurarea activității care i-a fost transferată sau dacă are în obiectul de activitate respectiva activitate. În acest sens a fost pronunțată Hotărârea Curții Europene de Justiție în Cazul C-497/01 – Z___ Modes.

    (8) Persoana impozabilă care este beneficiarul transferului prevăzut la alin. (7) este considerată ca fiind succesorul cedentului, indiferent dacă este înregistrată în scopuri de taxă sau nu. Beneficiarul va prelua toate drepturile și obligațiile cedentului , inclusiv pe cele privind livrările către sine prevăzute la art. 128 alin. (4) d__ Codul fiscal, ajustările deducerii prevăzute la art. 148 și 149 d__ Codul fiscal. Dacă beneficiarul transferului este o persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 d__ Codul fiscal și nu se va înregistra în scopuri de TVA ca urmare a transferului, va trebui să plătească la bugetul de stat suma rezultată ca urmare a ajustărilor conform art. 128 alin. (4), art. 148 , 149 sau 161 d__ Codul fiscal, după caz, și să depună în acest sens declarația prevăzută la art. 156^3 alin. (8) d__ Codul fiscal. Momentul de referință pentru determinarea datei de la care începe ajustarea taxei, în cazul bunurilor de capital, nu este data transferului, ci data obținerii bunului de către cedent, conform art. 149 sau 161 d__ Codul fiscal, după caz. Cedentul va trebui să transmită cesionarului o copie de pe registrul bunurilor de capital, dacă acestea sunt obținute după data aderării. Aplicarea regimului de taxare pentru transferul de active de către persoanele impozabile nu va fi sancționată de organele de inspecție f______, în sensul anulării dreptului de deducere a taxei la beneficiar, dacă operațiunile în cauză sunt taxabile prin efectul legii sau prin opțiune, cu excepția situației în care se constată că tranzacția a fost taxată în scopuri fiscale.

O tranzacție de tip transfer de afacere d__ perspectiva TVA trebuie așadar sa îndeplinească următoarele cerințe:

a/ activele transferate trebuie sa constituie o structura distincta, capabila de a desfășura activitati economice in mod independent;

b/ la momentul tranzacției, activele transferate trebuie sa conțină toate componentele si caracteristicile necesare pentru a opera de sine stătătoare ;

c/ dupa transfer, comparatorul trebuie sa intenționeze sa continue activitatea si sa nu o lichideze imediat.

Aceste cerințe rezultă inclusiv d__ hotărârile pronunțate de CJUE, indicate chiar de expertul tehnic desemnat – C-497/01, C-29/08 SKF și C-444/10 Schriever.

În această d__ urmă hotărâre, Curtea Europeană de Justiție a arătat următoarele:

„24.   Curtea a statuat de asemenea că, având în vedere acest scop, noțiunea „transfer […] al tuturor activelor sau al unei părți a acestora” trebuie interpretată în sensul că include transferul unui fond de comerț sau al unei părți autonome dintr ‑ o întreprindere, cuprinzând elemente corporale și, dacă este cazul, necorporale care, împreună, constituie o întreprindere sau o parte a unei întreprinderi susceptibilă să desfășoare o activitate economică autonomă, dar că aceasta nu include simpla cesiune de bunuri, precum vânzarea unui stoc de produse (a se vedea Hotărârile citate anterior Z___ Modes, punctul 40, și SKF, punctul 37).

25 .       De aici rezultă că, pentru a fi constatat transferul unui fond de comerț sau al unei părți autonome dintr ‑ o întreprindere în sensul articolului 5 alineatul (8) d__ A șasea directivă, ansamblul elementelor transferate trebuie să fie suficient pentru a permite continuarea unei activități economice autonome.

26 .       Problema dacă acest ansamblu trebuie să cuprindă, printre altele, atât bunuri mobile, cât și bunuri imobile trebuie examinată prin raportare la activitatea economică în cauză.

27 .       În ipoteza în care o activitate economică nu impune utilizarea unor spații speciale sau echipate cu instalații fixe necesare continuării activității economice, poate exista transfer al tuturor activelor în sensul articolului 5 alineatul (8) d__ A șasea directivă chiar în lipsa transferului dreptului de proprietate asupra unui bun imobil.

28 .       În schimb, nu se poate considera că există un astfel de transfer în sensul prevederii respective fără ca cesionarul să fi dobândit posesia spațiului comercial în cazul în care activitatea economică respectivă constă în exploatarea unui ansamblu indivizibil de bunuri mobile și imobile. În special, în cazul în care spațiul comercial este echipat cu instalații fixe necesare pentru continuarea activității economice, aceste bunuri imobile trebuie să facă parte d__ elementele înstrăinate pentru a fi vorba despre transferul tuturor activelor sau al unei părți a acestora, în sensul celei de A șasea directive.

29 .     La fel, transferul de bunuri poate avea loc de asemenea în cazul în care spațiul comercial este pus la dispoziția cesionarului în temeiul unui contract de închiriere sau dacă acesta dispune el însuși de un bun imobil corespunzător în care pot fi aduse toate bunurile transmise și în care acesta poate continua să își desfășoare activitatea economică respectivă.

30 .     Orice altă interpretare ar avea drept consecință o distincție arbitrară între, pe de o parte, cesiunile efectuate de cedenții care sunt proprietari ai spațiului în care se află fondul de comerț sau partea dintr ‑ o întreprindere pe care intenționează să o înstrăineze și, pe de altă parte, cele efectuate de cedenții care sunt doar titulari ai unui contract de închiriere cu privire la acest spațiu. Astfel, nici textul articolului 5 alineatul (8) d__ A șasea directivă, nici obiectivul acestuia nu implică prezumția că aceștia d__ urmă nu ar putea efectua transferul tuturor activelor, în sensul dispoziției respective.

31 .   În plus, valoarea TVA ‑ ului care trebuie achitat pentru transferul unei întreprinderi sau al unei părți dintr ‑ o întreprindere poate constitui o sarcină deosebit de importantă pentru cesionar în raport cu resursele exploatării respective, chiar în cazul în care totalitatea activelor transmise nu include bunuri imobile. Prin urmare, ar fi conform scopului dispoziției în discuție, astfel cum acesta rezultă d__ cuprinsul punctului 23 d__ prezenta hotărâre, să se acorde un tratament special și transferurilor tuturor activelor concomitent cu încheierea unui contract de închiriere a spațiului comercial (a se vedea în acest sens Hotărârea Z___ Modes, citată anterior, punctul 41).

32 .     D__ considerațiile precedente rezultă că trebuie examinate în mod global împrejurările de fapt care definesc operațiunea în discuție pentru a determina dacă aceasta _______________________ de transfer al tuturor activelor, în sensul celei de A șasea directive. În acest cadru, o importanță deosebită trebuie acordată naturii activității economice a cărei continuare se urmărește.

33 .     În ceea ce privește, în special, transmiterea proprietății asupra stocului de mărfuri și a echipamentelor unității de desfacere cu amănuntul, aceasta este în general realizată pentru a permite cesionarului să continue activitatea comercială respectivă.

34 .     Chiar dacă este vorba despre o activitate economică ce nu poate fi exercitată fără a dispune de un spațiu comercial, în general nu este necesar, pentru a asigura continuarea activității cesionate de comerț cu amănuntul, ca proprietarul întreprinderii să fie și proprietarul imobilului în care această activitate comercială se desfășoară.

35 .     În măsura în care cesiunea stocului de mărfuri și a echipamentelor unității comerciale este suficientă pentru a permite continuarea unei activități economice autonome, transferul bunurilor imobile nu este determinant pentru calificarea operațiunii ca transfer al tuturor activelor.

36 .     În plus, în cazul în care se dovedește că continuarea activității economice respective impune ca cesionarul să folosească același spațiu de care a dispus vânzătorul, nimic nu se opune, în principiu, ca această posesie să fie transferată prin încheierea unui contract de închiriere.

37 .     În plus, în temeiul articolului 5 alineatul (8) d__ A șasea directivă, este necesar ca cesionarul să aibă intenția de a exploata fondul de comerț sau partea transmisă dintr ‑ o întreprindere, iar nu doar de a lichida imediat activitatea respectivă și, după caz, de a vinde stocul (a se vedea în acest sens Hotărârea Z___ Modes, citată anterior, punctul 44).

38 .       În această privință, d__ jurisprudența Curții rezultă că intențiile cumpărătorului pot sau, în anumite cazuri, trebuie să fie luate în considerare în contextul aprecierii globale a tuturor circumstanțelor unei operațiuni, cu condiția ca acestea să fie susținute de elemente obiective (a se vedea în acest sens Hotărârea d__ 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, R__., p.   655, punctul 24, Hotărârea d__ 26 septembrie 1996, Enkler, C ‑ 230/94, R__., p.   I ‑ 4517, punctul 24, Hotărârea d__ 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C ‑ 110/98-C ‑ 147/98, R__., p.   I ‑ 1577, punctul 47, precum și Hotărârea d__ 18 noiembrie 2010, X, C ‑ 84/09, Rep., p.   I ‑ xxxxx, punctele 47 și 51) (…)” .

D__ analiza modului de executare a contractelor de a___________, Curtea va observa că, în realitate, între reclamant și RNP Romsilva nu a existat un transfer de active/a unei părți de active, respectiv un transfer al fondului forestier proprietatea reclamantului, iar „cesionarul” RNP Romsilva, în urma transferului de active, nu a continuat desfășurarea unei activități economice independente, de sine stătătoare.

În acest sens, relevant este faptul că pentru vânzările de masă lemnoasă pe picior pentru care Romsilva a organizat licitații, proprietarul a fost notificat și și-a exprimat acordul cu privire la prețul de pornire în cadrul licitațiilor, reprezentantul reclamantului a fost prezent la licitațiile organizate în vederea vânzării, iar în privința masei lemnoase, aceasta se valorifica de către proprietar, direct la agenții economici atestați în activitatea de exploatări forestiere (contractul de prestări servicii nr. 158/2010).

De asemenea, potrivit aceluiași contract, pregătirea vânzării prin licitație a masei lemnoase a fost realizată de Direcția Silvică, însă cu aprobarea reprezentantului reclamantului cu privire la prețul de pornire a licitației.

Tot astfel, în contractul de a___________ nr. 2362/2013 încheiat cu Direcția Silvică Prahova se prevede că administratorul valorifică în numele și pe seama beneficiarului toate produsele lemnoase ale pădurii. Prețul de pornire al licitațiilor este de asemenea verificat și aprobat de proprietar.

Contractul de a___________ nr. 6735/2006 prevede la rândul său că la licitațiile organizate în vedere valorificării masei lemnoase participă în calitate de observator un reprezentant al proprietarului, care analizează în vederea aprobării actele de punere în valoare cu cel puțin 15 zile înaintea desfășurării licitațiilor.

Astfel cum a arătat CJUE în hotărârea menționată anterior, pronunțată în cauza C 444-10, pentru ca o operațiune să poată fi calificată drept transfer de active, intenția părților în acest sens trebuie să fie dovedită și să fie neechivocă.

Or, în speță, d__ modul de redactare a contractelor de a___________ a fondului forestier dar și d__ modul de executare a acestora nu rezultă în nici un moment că reclamantul ar fi intenționat să procedeze la cedarea unei părți d__ „afacere” către pârâta RNP Romsilva, prin ocoalele silvice, în realitate aceasta acționând în permanență în numele și în beneficiul proprietarului fondului forestier.

Pe cale de consecință, Curtea va înlătura concluziile expertului tehnic desemnat, cu privire la calificarea relației stabilită între proprietarul MSR M____ I și RNP Romsilva în baza celor 5 contracte de a___________ și prestări servicii ca fiind în realitate un transfer de active, în sensul art. 128 alin 7 d__ Legea nr. 571/2003.

Analizând operațiunile de vânzare a masei lemnoase ce au făcut obiectul inspecției fiscale, Curtea va observa că acestea se împart în două mari categorii:

a/ operațiuni de vânzare în baza contractelor de vânzare-cumpărare încheiate cu agenții economici prin intermediul RNP Romsilva, care a emis facturi în numele proprietarului MSR M____ I (facturi cu taxare inversă)

b/ operațiuni de vânzare directă către agenții economici autorizați, efectuate doar în baza contractelor de vânzare cumpărare încheiate, pentru care nu au fost emise facturi de ocoalele silvice.

În privința primei categorii de operațiuni, Curtea va observa că RNP Romsilva a întocmit facturi de vânzare a masei lemnoase în numele reclamantului, acționând așadar ca un intermediar, devenind astfel aplicabile dispozițiile art. 128 alin 2 d__ Legea nr. 571/2003.

Astfel, potrivit textului de lege menționat:

„(2) Se consideră că o persoană impozabilă, care acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane, în calitate de intermediar, într-o livrare de bunuri, a achiziționat și livrat bunurile respective ea însăși, în condițiile stabilite prin norme.(..)

Potrivit dispozițiilor pct. 6 alin 3 d__ HG nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal:

„(3) În sensul art. 128 alin. (2) d__ Codul fiscal, persoana impozabilă care acționează în calitate de comisionar, primind facturi pe numele său de la comitentul vânzător sau, după caz, de la furnizor și emițând facturi pe numele său către comitentul cumpărător ori, după caz, către client, se consideră că acționează în nume propriu, dar în contul comitentului. Comisionarul este considerat d__ punctul de vedere al taxei cumpărător și revânzător al bunurilor, indiferent dacă acționează în contul vânzătorului sau al cumpărătorului, respectiv se consideră că furnizorul ori, după caz, comitentul vânzător face o livrare de bunuri către comisionar și, la rândul său, comisionarul face o altă livrare de bunuri către comitentul cumpărător sau, după caz, către client. Dacă, potrivit contractului, comisionarul acționează în numele și în contul comitentului ca mandatar, dar primește și/sau emite facturi pe numele său, acest fapt îl transformă în cumpărător revânzător d__ punctul de vedere al taxei” .

Curtea va observa că, prin raportare la modul de executare a contractelor de vânzare-cumpărare, în ceea ce privește vânzările de masă lemnoasă pentru care RNP Romsilva a emis facturi către cumpărători cu taxare inversă, pe numele său, aceasta a acționat ca un cumpărător – revânzător d__ punctul de vedere al taxei.

Pe cale de consecință, Curtea va observa că sunt corecte susținerile organului fiscal potrivit cărora între reclamantul MRS M____ I și RNP Romsilva a avut loc o livrare de bunuri în sensul art. 128 alin 1 Cod fiscal, fiind așadar o operațiune impozabilă în România, d__ punctul de vedere al taxei, potrivit art. 126 alin 1 Cod fiscal.

II.2/ Criticile privind excluderea operațiunilor de vânzare a masei lemnoase d__ sfera de aplicare a taxei, prin raportare la natura bunurilor supuse livrării și ca urmare a aplicării mecanismului de simplificare prev. de art. 160 Cod fiscal

În ceea ce privește regimul de TVA aplicabil operațiunilor de vânzare a masei lemnoase, reclamantul a mai invocat faptul că, în aplicarea prevederilor art. 128 alin 2 Cod fiscal și ale pct. 6 alin 3 d__ Norme, reclamantul în calitate de comitent (în cadrul structurii de comisionar) nu este ținut la colectarea și virarea TVA aferent acestor vânzări deoarece d__ două motive distincte:

a/ operațiunile erau excluse d__ câmpul operațiunilor taxabile deoarece vizează bunuri ce au făcut obiectul retrocedărilor

b/ se impunea aplicarea măsurilor de simplificare (taxarea inversă) prev. de ar. 160 alin 2 lit. b Cod fiscal, fiind vorba de vânzări de masă lemnoasă și materiale lemnoase

Referitor la natura bunurilor livrate, reclamantul a susținut că sunt aplicabile dispozițiile pct. 3 alin 2 d__ Normele metodologice aferente art. 127 alin 2 Cod fiscal, potrivit cărora:

„(2) În aplicarea prevederilor alin. (1), persoanele fizice nu se consideră că realizează o activitate economică în sfera de aplicare a taxei atunci când obțin venituri d__ vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale. În categoria bunurilor utilizate în scopuri personale se includ construcțiile și, după caz, terenul aferent acestora, proprietate personală a persoanelor fizice care au fost utilizate în scop de locuință, inclusiv casele de vacanță, orice alte bunuri utilizate în scop personal de persoana fizică, precum și bunurile de orice natură moștenite legal sau dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate”.

În acest sens, a arătat că dreptul de proprietate asupra terenurilor forestiere a fost reconstituit ca urmare a deposedării produse în baza decretului nr. 983/26.05.1948, astfel că aceste terenuri sunt bunuri dobândite de MSR M____ I ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute imperativ și fără echivoc de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate.

Curtea va înlătura aceste susțineri, ca nefondate, observând că în cauză operațiunile în raport de care s-a stabilit obligația de colectare a TVA nu sunt reprezentate de vânzarea terenurilor forestiere, ca bunuri provenind d__ patrimoniul personal, ci de valorificarea masei lemnoase pe picior, obținută d__ exploatarea bunului dobândit ca urmare a măsurilor reparatorii.

Curtea va observa că nu prezintă relevanță faptul că vânzarea s-a realizat numai pe picior , fiind astfel înstrăinați arborii care sunt prinși de rădăcini și care sunt marcați pentru a fi exploatați. Contrar susținerilor reclamantului, nu arborii care formează fondul forestier fac obiectul retrocedării, ci terenurile forestiere pe care au fost plantați acești arbori, iar vânzarea masei lemnoase pe picior nu reprezintă altceva decât rezultatul exploatării bunului retrocedat, care însă nu părăsește patrimoniul reclamantului.

În ceea ce privește aplicarea mecanismului de simplificare, pe de o parte ca urmare a aplicării structurii de comisionar (în ceea ce privește vânzările efectuate prin RNP Romsilva), iar pe de altă parte prin raportare la dispozițiile art. 160 alin 2 lit. b Cod fiscal (în ceea ce privește vânzările directe) Curtea va înlătura și aceste argumente ale reclamantului, ca nefondate.

În primul rând, în ceea ce privește structura de comisionar, Curtea va observa că aplicarea acesteia are în vedere exclusiv acele tranzacții cu masă lemnoasă realizate prin intermediarul RNP Romsilva, care a acționat în numele și pentru beneficiarul MSR I, emițând însă către cumpărătorii persoane impozabile facturi pe numele său, iar nu al beneficiarului.

Raționamentul nu se aplică însă tranzacțiilor directe efectuate de reclamantului MSR M____ I cu cumpărătorii persoane impozabile, în baza contractelor încheiate cu aceștia și pentru care nu s-a emis o factură, ori evidențiate de ocoalele silvice pe bază de borderouri

Se observă că, în legătură cu tranzacțiile derulate prin intermediul RNP Romsilva, pentru care aceasta a emis facturi pe numele său, astfel cum a recunoscut și organul fiscal prin obiecțiunile la raportul de expertiză și cum s-a reținut anterior prin considerentele prezentei hotărâri, aplicabile sunt prevederile art. 128 alin 2 Cod fiscal și ale pct. 6 alin. 3 d__ Normele metodologice.

RNP Romsilva a acționat așadar, cu ocazie perfectării vânzării de masă lemnoasă, în calitate de cumpărător revânzător, facturile fiind emise pe numele său către cumpărătorii persoane impozabile, cu aplicarea în același timp a dispozițiilor art. 160 alin 2 lit. Cod fiscal, potrivit cărora:

„(2) Operațiunile pentru care se aplică taxarea inversă sunt:

b) livrarea de masă lemnoasă și materiale lemnoase, astfel cum sunt definite prin Legea nr. 46/2008 – Codul silvic, cu modificările și completările ulterioare”.

Reclamantul a invocat că atâta timp cât comisionarului îi sunt aplicabile măsurile de simplificare prevăzute de art. 160 alin.2 lit. b Cod fiscal, corelativ măsura de simplificare ar trebui aplicată și în legătură cu tranzacția dintre comitentul vânzător – în speță reclamantul MSR M____ I – și comisionarul RNP Romsilva, care acționează în calitate de cumpărător revânzător. În acest sens, reclamantul a făcut referire la concluziile CJUE expuse în cauza C-464/10 – P_____ Henfling, Raphael Davin și Koenraad Tanghe.

Curtea va observa însă că în cauza menționată Curtea a reținut următoarele:

„34. În ceea ce privește tratamentul unei astfel de participări d__ punctul de vedere al TVA ‑ ului, articolul 6 alineatul (4) d__ A șasea directivă prevede că se consideră că o persoană impozabilă care, acționând în nume propriu, dar în contul unei alte persoane, ia parte la o prestare de servicii a primit și a prestat ea însăși serviciile respective.

  35. Astfel, această dispoziție creează ficțiunea juridică a două prestări de servicii identice furnizate consecutiv. În temeiul acestei ficțiuni, se consideră că operatorul, care ia parte la prestarea de servicii și are calitatea de comisionar, a primit, într ‑ o primă etapă, serviciile în cauză de la operatorul în contul căruia acționează, care are calitatea de comitent, înainte de a furniza personal aceste servicii clientului, într ‑ o a doua etapă. D__ aceasta rezultă că, în ceea ce privește raportul juridic dintre comitent și comisionar, rolurile acestora, de prestator de servicii și, respectiv, de plătitor, sunt inversate în mod fictiv în scopuri de TVA.

  36.   D__ fiind faptul că articolul 6 alineatul (4) d__ A șasea directivă face parte d__ titlul V d__ aceasta, intitulat „Operațiuni impozabile”, și că este formulat în termeni generali, fără a conține limitări privind domeniul său de aplicare sau efectele sale, ficțiunea creată prin această dispoziție privește și aplicarea scutirilor de TVA prevăzute de A șasea directivă. D__ aceasta rezultă că, dacă prestarea de servicii la care ia parte comisionarul este scutită de TVA, această scutire este aplicabilă în mod similar raportului juridic dintre comitent și comisionar.

  37. Această concluzie este valabilă și pentru scutirea prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (f) d__ A șasea directivă, referitoare la operațiunile de pariuri. Astfel, în raport cu alte scutiri, această scutire nu prezintă particularități care să justifice limitarea domeniului de aplicare al articolului 6 alineatul (4) d__ directiva menționată și excluderea pariurilor d__ acesta. În plus, în cadrul aplicării acestei ultime dispoziții, este lipsit de relevanță faptul că articolul 13 secțiunea B litera (f) nu prevede o scutire a prestărilor de servicii de intermediere sau de negociere, deși o astfel de scutire este expres prevăzută la articolul 13 secțiunea B literele (a) și (d) d__ A șasea directivă.

   38.   Contrar celor susținute de guvernul belgian, nici principiul neutralității fiscale nu se opune ca scutirea de TVA prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (f) d__ A șasea directivă să fie aplicată raportului dintre comitent și comisionar, deși comisionul plătit unui mandatar care acționează în numele și în contul mandantului este supus TVA ‑ ului. Astfel, după cum rezultă d__ articolul 6 alineatul (4) d__ A șasea directivă, aceasta prevede ea însăși reguli speciale pentru prestările de servicii furnizate de un comisionar care acționează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane, reguli diferite de cele care reglementează prestările de servicii furnizate de un mandatar care acționează în numele și în contul unei alte persoane. (…)”.

Se observă d__ lecturarea considerentelor enunțate că acestea vizează însă aplicarea, în structura de comisionar, a normelor privind scutirea de la plata taxei, chestiune de fond care are legătură cu însăși existența obligației de plată.

În speță nu se poate aplica însă analogia, deoarece aplicarea mecanismului de simplificare (taxarea inversă) nu are legătură cu incidența unei situații de exceptare de la plata TVA (scutirea), prima fiind o chestiune procedurală, referitoare la modalitatea de colectare a taxei , pe când cea de-a doua reprezintă o chestiune de fond, referitoare la însăși existența obligației de plată.

Curtea va avea în vedere că potrivit art.160 alin 4 d__ Codul fiscal:

„(4) De aplicarea prevederilor prezentului articol sunt responsabili atât furnizorii, cât și beneficiarii . (…)”.

Curtea va observa că pentru neaplicarea regimului de taxare inversă, în ambele categorii de tranzacții analizate, culpa revine exclusiv reclamantului, care deși a acționat ca o persoană impozabilă, depășind plafonul legal de scutire, nu și-a îndeplinit obligația de înregistrare în scop de TVA, motiv pentru care nu a asigurat una dintre condițiile esențiale pentru aplicarea măsurii de simplificare.

Nefiind îndeplinită condiția prevăzută de art. 160 alin 1 teza finală, text potrivit căruia „ condiția obligatorie pentru aplicarea taxării inverse este ca atât furnizorul, cât și beneficiarul să fie înregistrați în scopuri de TVA conform art. 153” și având în vedere că aplicarea măsurilor de simplificare reprezintă o excepție de la procedura g_______ de colectare a taxei, se constată că sancțiunea constă în aplicarea normei generale.

A invocat reclamantul că obligarea sa la colectarea și virarea către stat a TVA reprezintă o sancțiune disproporționată de natură a conduce la încălcarea principiului neutralității taxei, având în vedere că înregistrarea în scop de TVA reprezintă doar o cerință formală în scop de control, sens în care a invocat hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-263/11 Ainars Redlihs.

Fără a nega faptul că înregistrarea în scop de TVA reprezintă o chestiune de formă, iar nu o chestiune de fond, în acest sens jurisprudența Curții Europene de Justiție fiind constantă, Curtea va observa însă că această condiție reprezintă totodată, în materia aplicării măsurilor de simplificare (taxarea inversă), o chestiune de formă esențială, fără de care aplicarea mecanismului de taxare inversă nu este posibilă, ceea ce o apropie semnificativ de condițiile de fond.

În acest sens, relevante sunt dezlegările date de Curtea Europeană de Justiție în cauza C-666/16, în care a fost analizat dreptul de deducere și respectarea principiului neutralității taxei prin raportare la neîndeplinirea unor condiții de formă, cum ar fi cele referitoare la deținerea unor facturi/ documente probante cu privire la cuantumul taxei.

În litigiul adus în fața Curții s-a discutat cu privire la aceea dacă dreptul de deducere a TVA ‑ ului achitat în amonte, astfel cum este prevăzut de Directiva TVA, poate fi refuzat de o autoritate f______ națională în cazul în care contribuabilul nu îi furnizează acesteia nicio factură, care reprezintă un element esențial al dreptului unei persoane impozabile de a deduce TVA ‑ ul achitat în amonte, în temeiul Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „Directiva TVA”)

Cu această ocazie, deși era vorba exclusiv de îndeplinirea unor condiții de formă, Curtea Europeană de Justiție a concluzionat că neîndeplinirea unei condiții de formă constând în lipsa unei facturi nu poate fi suplinită printr-o metodă de evaluare indirectă a cuantumului taxei,prin intermediul unui expert desemnat de instanță pentru determinarea dreptului de deducere.

Este adevărat că în cauza de față nu se discută chestiunea exercitării dreptului de deducere în lipsa unor facturi, însă Curtea va observa că în cauza C-666/16 CJUE a făcut o distincție importantă între neîndeplinirea unor condiții de formă ca urmare a lipsei mențiunilor de pe facturi și neîndeplinirea unei condiții de formă esențiale pentru exercitarea dreptului de deducere, respectiv însăși lipsa facturilor.

Revenind la speța de față, Curtea va observa d__ modul de redactare a dispozițiilor art. 160 alin 1 teza finală Cod fiscal că îndeplinirea condiției ca atât furnizorul cât și beneficiarul să fie înregistrați în scop de TVA reprezintă o condiție de formă esențială pentru aplicarea mecanismului de taxare inversă, neîndeplinirea acestei condiții conducând la aplicarea regimului normal de taxare.

Suplimentar, Curtea va observa și dezlegările CJUE d__ hotărârea pronunțată în cauza C-691/17, în care a fost analizată imposibilitatea organului fiscal de a proceda la verificarea aplicării regimului de taxare inversă ca urmare a facturării eronate către beneficiar a serviciilor prestate, în regim de taxare normală, constatându-se neîndeplinirea inclusiv a unei condiții de formă esențială, respectiv colectarea și plata către stat, de către beneficiarul serviciilor a taxei datorate.

„33.     În plus, trebuie amintit că, în ceea ce privește modalitățile de exercitare a dreptului de deducere a TVA ‑ ului într ‑ o procedură de taxare inversă care ține de articolul 199 alineatul (1) d__ Directiva 2006/112, o persoană impozabilă, care trebuie să plătească, în calitate de beneficiar al unui serviciu, TVA ‑ ul aferent acestuia, nu este obligată să dețină o factură întocmită conform condițiilor de formă prevăzute de directiva respectivă pentru a ‑ și putea exercita dreptul de deducere și trebuie numai să îndeplinească formalitățile stabilite de statul membru respectiv în exercitarea opțiunii care îi este oferită de articolul 178 litera (f) d__ directiva menționată (a se vedea în acest sens Hotărârea d__ 26 aprilie 2017, F_____, C ‑ 564/15, EU:C:2017:302, punctul 44 și jurisprudența citată).

34.     În speță, d__ decizia de trimitere reiese că facturile în discuție în litigiul principal nu conțineau mențiunile obligatorii impuse de articolul 169 alineatul (1) litera (k) d__ Legea privind TVA ‑ ul și că PORR a plătit în mod eronat cuantumul TVA ‑ ului, care figura în mod greșit în aceste facturi, emitenților acestora, în timp ce, în temeiul regimului de taxare inversă, ar fi trebuit, ca beneficiar al serviciilor, să achite TVA ‑ ul direct autorităților fiscale , conform articolului 142 alineatul 1 litera b) d__ această lege, prin care Ungaria a pus în aplicare opțiunea prevăzută la articolul 199 alineatul (1) litera (a) d__ Directiva 2006/112

35. Astfel, dincolo de faptul că facturile menționate nu corespundeau cerințelor de formă prevăzute de legislația națională care a transpus această directivă, lipsea și o cerință de fond a acestui regim, mai precis plata TVA ‑ ului autorităților fiscale de către persoana impozabilă care solicită deducerea . O astfel de situație a împiedicat autoritatea f______ competentă să verifice aplicarea regimului de taxare inversă și a creat un risc de pierderi ale unor venituri fiscale pentru statul membru în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea d__ 26 aprilie 2017, F_____, C ‑ 564/15, EU:C:2017:302, punctele 45 și 46)”.

Curtea va observa că în cauză, pe lângă neîndeplinirea unei cerințe de formă esențiale pentru aplicarea regimului de taxare inversă, constând în neînregistrarea furnizorului în scop de TVA, nu este îndeplinită nici condiția de fond a acestui regim, respectiv plata de către cumpărătorii beneficiari, către stat, a taxei ocazionată de efectuarea livrărilor de bunuri.

În raport de aceste considerente, Curtea va observa că în mod corect organul fiscal nu a înlăturat prin decizia de soluționare a contestației administrative solicitarea reclamantului de aplicare a mecanismului de simplificare (taxarea inversă), nefiind îndeplinite condițiile legale pentru aplicarea acestei situații de exceptare de la colectarea normală a taxei.

II.3/ Criticile privind determinarea în mod eronat a cuantumului taxei datorate, aferentă livrărilor de masă lemnoasă efectuate precum și cu privire la incorecta determinare a TVA deductibilă, prin neevidențierea tuturor cheltuielilor ocazionate reclamantului

Curtea va observa că aceste critici sunt parțial întemeiate.

a/ În ceea ce privește modul de determinare a TVA deductibilă, Curtea va avea în vedere că deși reclamantul a criticat neevidențierea tuturor cheltuielilor MSR M____ I (pag.3 a acțiunii), nu a argumentat în concret care sunt cheltuielile neevidențiate și nici nu a precizat cuantumul acestora, critica inițială nefiind dezvoltată în cuprinsul cererii de chemare în judecată și nici ulterior, în cererea adițională.

Cu toate acestea, prin raportare la probele administrate, având în vedere și concluziile expertului tehnic desemnat, Curtea va observa că potrivit art. 145 alin 2 lit a Cod fiscal:

„(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a)      operațiuni taxabile;(…)”

De asemenea, potrivit art. 145 alin 4 Cod fiscal:

„(4) În condițiile stabilite prin norme se acordă dreptul de deducere a taxei pentru achizițiile efectuate de o persoană impozabilă înainte de înregistrarea acesteia în scopuri de TVA, conform art. 153” .

Potrivit disp. art. 146 Cod fiscal:

„(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

    a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 , precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare (…)

Astfel cum au observat în mod corect organele fiscale, reclamantul a prezentat cu ocazia exercitării dreptului de deducere facturile emise de Ocolul Silvic Azuga, în cuantum de 525.729, 33 lei.

În ceea ce privește cheltuielile efectuate de Direcția Silvică B_____ și Ocolul Silvic Săvârșin nu au putut fi prezentate facturi, ci doar adnotări pe facturi de achiziție privind procentul d__ cheltuieli care revine MSR M____ I.

Având în vedere aceste aspecte, făcând referire și la hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-666/16 menționată anterior, Curtea va observa că justificarea dreptului de deducere doar în baza adnotărilor efectuate pe facturile de achiziție emise pentru Direcția Silvică B_____ și Ocolul Silvic Săvârșin nu satisface cerințele d__ dreptul intern și, totodată, nici cerințele articolelor 167, 168, 178 litera (a) și 179 d__ Directiva 2006/112/CE a Consiliului d__ 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, pentru exercitarea dreptului de deducere, refuzul autorității fiscale în acest sens nefiind de natură a ________________________ principiile neutralității taxei pe valoarea adăugată (TVA) și proporționalității.

În consecință, se constată că d__ punctul de vedere al modului de calcul al taxei deductibile organul fiscal a procedat corect, luând în considerare doar acele facturi emise de Ocolul Silvic Azuga pentru calculul TVA suplimentar de dedus, nu și alte acte care nu sunt de natură a dovedi în mod neechivoc dreptul de deducere și cuantumul taxei deductibile.

b/ În ceea ce privește modul de calcul al taxei, prin raportare la concluziile expuse de Curtea Europeană de Justiție în cauzele C-249/12 și C-250/12 T_____ și P_______, prin aplicarea procedeului sutei mărite, Curtea va observa că sunt fondate criticile reclamantului invocate prin cererea de chemare în judecată.

În acest sens, astfel cum reiese d__ raportul de inspecție f______, considerentele deciziei de soluționare a contestației administrative și d__ înscrisurile anexate la dosarul cauzei, organul fiscal a avut în vedere la calculul TVA Decizia Comisiei Fiscale Central nr. 6/2014, prin care s-a stabilit că dacă părțile nu au făcut nicio înțelegere cu privire la TVA, taxa colectată se determină prin aplicarea procentului sutei mărite.

Analizând actele d__ dosarul fiscal, pârâtele au apreciat că inserarea în contractele încheiate de reclamant cu operatorii economici înregistrați în scop de TVA a mențiunii potrivit căreia „valoarea contractului este de …Ron, fără TVA ” reprezintă învoiala părților cu privire la TVA, ceea ce conduce la stabilirea taxei prin raportare la prețul d__ contract, iar nu prin aplicarea procedeului sutei mărite.

Observând actele dosarului însă, Curtea va reține că acest argument este valabil doar în ceea ce privește contractele de vânzare-cumpărare încheiate direct de reclamant cu operatorii economici înregistrați în scop de TVA, nu și în ceea ce privește vânzările de masă lemnoasă realizate prin intermediul Ocoalelor Silvice Săvârșin, B_____ și Azuga.

  În acest sens, în convențiile și contractele de a___________ încheiate de reclamant cu RNP Romsilva nu există nicio mențiune cu privire la TVA, tot astfel cum nici în cazul valorificării masei lemnoase pe picior pe bază de borderouri de achiziție astfel de mențiuni nu există, în cadrul formularelor tipizate neexistând o rubrică destinată TVA.

Pe cale de consecință, Curtea va observa că în privința veniturilor în cuantum total de 7.089.738 lei – venituri Ocol Regal Săvârșin, venituri Ocolul Silvic B_____ și venituri Ocolul Silvic Azuga – cuantumul TVA datorat trebuia calculat, potrivit hotărârii CJUE d__ cauzele conexate T_____ și P_______, prin aplicarea procedeului sutei mărite, cu aplicarea cotelor diferențiate de TVA, în funcție de perioadele de înregistrare a veniturilor.

Curtea va avea în vedere Anexa 1 la Raportul de inspecție f______ (filele 99-103 d__ dosar) cu privire la cuantumul veniturilor încasate d__ vânzarea de masă lemnoasă prin intermediul ocoalelor silvice Săvârșin, B_____ și Azuga și, prin aplicarea cotelor de TVA 19% și 24%, va determina un cuantum al TVA datorat în sumă de 3.230.501, 36 lei.

Această sumă este compusă d__:

-1.293.912 lei TVA datorat prin aplicarea procedeului sutei mărite în perioada în care cota de TVA era de 24%;

– 64.588 lei  TVA datorat prin aplicarea procedeului sutei mărite în perioada în care cota de TVA era de 24%;

– 1.872.00, 36 lei TVA datorat pentru vânzările directe de masă lemnoasă, pentru care nu se aplică procedeul sutei mărite ca urmare a mențiunilor d__ contracte (preț fără TVA).

Rezultă așadar că, în urma aplicării procedeului sutei mărite pentru veniturile încasate de la Ocolul Regal Săvârșin, Ocolul Silvic B_____ și Ocolul Silvic Azuga, cuantumul TVA datorat de reclamant este cu 309.122,11 lei mai mic decât cuantumul de 3.539.623,47 lei, determinat de organul fiscal prin raportul de inspecție f______.

Ca urmare a modificării cuantumului TVA datorat prin aplicarea procedeului sutei mărite, Curtea va observa că se impune anularea în parte nu doar a deciziei de impunere, a Raportului de inspecție f______ și a Deciziei de soluționare a contestației, dar și recalcularea accesoriilor datorate de reclamant, prin raportare la data de scadență a obligațiilor de plată, în acest sens urmând a fi avute în vedere dispozițiile art. 47 alin 2 d__ OG nr. 92/2003.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 218 d__ Legea nr. 227/2015, Curtea urmează a admite în partea acțiunea și va anula în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 118/04.05.2016, Decizia de impunere nr. xxxxxxx/24.12.2016, Raportul de inspecție f______ nr. xxxxxxx/24.12.2015 și Deciziile de accesorii nr. xxxxxx/14.06.2016 și nr.xxxxxx/21.06.2016, exclusiv în privința sumei de 309.122 lei (TVA nedatorat de reclamantă, rezultat ca urmare a aplicării procedeului sutei mărite în ceea ce privește veniturile în cuantum de 7.089.738 lei – venituri Ocol Regal Săvârșin, venituri Ocolul Silvic B_____ și venituri Ocolul Silvic Azuga) precum și în privința accesoriilor aferente acestei sume. Va menține, în rest, actele administrativ fiscale contestate.

În ceea ce privește solicitarea reclamantului de obligare a pârâților la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul de expert, Curtea o va respinge ca nefondată constatând că în cauză instanța nu a valorificat concluziile expertului judiciar cu privire la capătul de cerere admis, referitor la calculul cuantumului TVA datorat ca urmare a aplicării procedeului sutei mărite, dat fiind că acest calcul care a fost efectuat direct de instanță, în baza datelor rezultând d__ anexele la Raportul de inspecție f______ și a înscrisurilor atașate la dosar.

În consecință, prin raportare la prevederile art. 451 – 453 C__, deși pârâții au căzut în pretenții, aceștia nu sunt ținuți la suportarea cheltuielilor privind onorariul de expert deoarece anularea parțială a actelor administrativ fiscale nu este rezultatul activității expertului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂȘTE

Respinge acțiunea formulată în contradictoriu cu pârâta DIRECȚIA G_______ R________ A FINANȚELOR P______ BUCUREȘTI , cu sediul în Sector 2, București, ____________________, pentru lipsa calității procesuale pasive a acesteia.

Respinge, ca inadmisibile, cererile având ca obiect restituirea sumei de 4.042.348 lei, rambursarea TVA de xxxxxx lei și plata dobânzilor aferente TVA respins la rambursare.

Admite în parte, acțiunea în anulare formulată de către reclamantele ALTEȚA SA R_____ P_________ M________ A R_______, ALTEȚA SA R_____ P_________ E____ A R_______, ALTEȚA SA R_____ P_________ S____ A R_______, ALTEȚA SA R_____ P_________ M____ A R_______ și W_____ I____, toate cu sediul ales în București, _________________-52, ______________, în contradictoriu cu pârâtele AGENȚIA NAȚIONALĂ DE A___________ F______ – DIRECȚIA G_______ DE SOLUTIONARE A CONTESTATIILOR, cu sediul în Sector 5, București, ____________________ și ADMINISTRAȚIA S_________ 1 A FINANȚELOR P______, cu sediul în sector 1, București, _____________________.

Anulează, în parte, următoarele acte administrativ fiscale: Decizia de soluționare a contestației nr. 118/04.05.2016, Decizia de impunere nr. xxxxxxx/24.12.2016, Raportul de inspecție f______ nr. xxxxxxx/24.12.2015 și Deciziile de accesorii nr. xxxxxx/14.06.2016 și nr.xxxxxx/21.06.2016, exclusiv în privința sumei de 309.122 lei (TVA nedatorat de reclamantă, rezultat ca urmare a aplicării procedeului sutei mărite în ceea ce privește veniturile în cuantum de 7.089.738 lei – venituri Ocol Regal Săvârșin, venituri Ocolul Silvic B_____ și venituri Ocolul Silvic Azuga) precum și în privința accesoriilor aferente acestei sume.

Menține, în rest, actele administrativ fiscale contestate.

Respinge cererea reclamanților de obligare a pârâților la plata cheltuielilor de judecată, reprezentând onorariu de expert.

Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare, cererea de recurs urmând a fi depusă la Curtea de Apel București.

Pronunțată azi, 10.06.2019, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

              PREȘEDINTE                                                                             GREFIER                                                                                                                         

              A____ P_____                                                                       I____ C______ B______        

Red. ______________.10.2019

____________________ de

Acest document este preluat și procesat de o aplicație realizată gratuit de Wolters Kluwer Romania pentru Fundatia RoLII.

Conținutul său poate fi preluat și utilizat cu citarea sursei: www.rolii.ro